Obniżenie podatku należnego VAT, a uznanie podmiotu za niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Strategia postępowania i orzecznictwo przy odwołaniu od decyzji.

Coraz częściej w decyzjach zapadających w wyniku kontroli skarbowej stawiany jest zarzut nieuprawnionego obniżenia podatku należnego VAT, ponieważ według organu, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu otrzymanej faktury od kontrahenta. Tak się dzieje, gdy urzędy skarbowe uznają któryś z tych podmiotów, za wyrejestrowany z rejestru czynnych podatników VAT. Możliwe jest to w następstwie różnych zdarzeń jakim podlegał podmiot, np.: w wyniku zmiany miejsca zarejestrowania spółki, braku aktualizacji danych rejestrowych, braku dokonania zmian w drukach KRS, czy US, zmiany właściwości urzędu skarbowego, czasowej nieobecności pod adresem rejestrowym, prowadzenia działalności pod innym adresem, braku odbioru korespondencji od urzędu skarbowego, brakiem obrotu handlowego, czy nieskładania deklaracji VAT, oraz w wielu innych przypadkach. W następstwie, Dyrektor urzędu skarbowego wykreśla z urzędu taki podmiot z rejestru czynnych podatników VAT. Zdarza się to szczególnie wtedy, gdy urząd skarbowy ma w tym swój interes, kiedy uda mu się powiązać podmioty, wobec których prowadzone jest postępowanie, a wykreślenie któregoś spowoduje możliwość ukarania drugiego, czy obydwu podmiotów. Taki pogląd zakrawa na teorię spiskową, ale praktyka wyraźnie na to wskazuje. Sytuacja jest groźna dla obydwu podmiotów uczestniczących w transakcjach. Straty jakie mogą ponieść przedsiębiorcy, gdyby nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT z faktury od dostawcy usługi, czy towaru mogą być olbrzymie. Można uznać, że jest to kolejna „sztuczka” urzędów skarbowych mająca na celu zdobycie środków dla skarbu państwa, a tym bardziej groźna, że bardzo skuteczna i do tej pory wiele podmiotów padło ofiarą takiego postępowania. Przedsiębiorcy często nie mają świadomości, że zostali wykreśleni z rejestru czynnych płatników VAT. Wykreślenie następuje na drodze postanowienia wg Ustawy z 11.03.2004 r. art.96 ust. 9, który brzmi Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem . Czynność ma charakter czysto techniczny i nie wymaga jakiegokolwiek zawiadamiania podatnika. Pod pozorem realizacji przepisów prawa materialnego mającego na celu uporządkowanie rejestrów i wyeliminowanie z tych rejestrów podatników, którzy w rzeczywistości w żadnym zakresie nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu, karze się przedsiębiorców, odmawiając im prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Skutkiem tego zapadają decyzje wymiarowe, z żądaniem zwrotu niesłusznie odliczonego podatku.

W sytuacji gdy podmiot gospodarczy otrzyma decyzję wymiarową z tytułu nieuznania prawa do odliczenia podatku należnego, bo kontrahent okazał się nieczynnym podatnikiem VAT, należy próbować skutecznie odwołać się od decyzji. Pomoże w tym prezentowana poniżej strategia postępowania w procedurze odwoławczej od decyzji organu oraz zebrany w artykule materiał. W artykule można znaleźć wyroki Sądów wraz z uzasadnieniami, indywidualne interpretacje ministerstwa finansów oraz orzecznictwa sądowego, oraz komentarze. Na koniec zamieszczone są pełne teksty niektórych indywidualnych interpretacji ministerstwa finansów i wyroki sądowe oraz sygnatury wyroków powiązanych z tematem. Jest to pełen i wyczerpujący wybór materiałów pozwalający skutecznie poprowadzić postępowanie przeciw organom podatkowym w omawianym temacie.

Niestety nie ma uniwersalnej recepty, jak skutecznie odwołać się od decyzji organu. Każda sprawa, choć wydaje się podobna do innej, to różni się szczegółami. Dodatkowo, wymiarowe decyzje pokontrolne zawierają na ogół wiele wątków, nie jeden. Tezy decyzji poparte są zebranym materiałem dowodowym, na podstawie którego organ wyciąga wnioski i odnosi je do sytuacji, do przepisów prawa. Na tej podstawie stwierdza naruszenia i wymierza kary przewidziane ustawowo. Stąd odwołanie od decyzji, które składa się do odpowiedniej, przewidzianej ustawowo instancji w przewidzianym terminie, na ogół czternastu dni, należy dobrze i szeroko uzasadnić. Bezwzględnie trzeba mieć na uwadze czas odwołania, bo niedotrzymanie terminu będzie skutkować uprawomocnieniem się decyzji, co doprowadzi do zakończenia postępowania. Przywrócenie terminu jest trudne, i trzeba mieć bardzo dobre argumenty aby udało się to zrobić, tym bardziej, że organowi takie zakończenie postępowania jest na rękę, więc nie będzie ułatwiał sprawy. Należy również pamiętać, że nieodebranie korespondencji jest na rękę jedynie organowi, z czego podatnik na ogół nie zdaje sobie sprawy. Wysyłane pisma do podatnika, dwukrotnie awizowane (7+7 dni) uważane są za dostarczone, a więc ich treść jest przez niego akceptowana, a nie jak niektórzy uważają: „nie odebrałem, nie ma sprawy, bo nic nie wiedziałem”. Nieodebranie korespondencji wielokrotnie zamykało możliwość skutecznego odwołania się od decyzji. Szczególnie jest to zaskakujące, bo przecież lepiej wiedzieć co się dzieje, niż nie wiedzieć. Są oczywiście pewne sytuacje i strategie, dzięki którym zainteresowany może nie odebrać, a wręcz nie powinien odbierać korespondencji, strategie terminu odbioru korespondencji, wyznaczenia pełnomocnika do odbioru korespondencji, ale należy je stosować świadomie i pod pełną kontrolą, bo błąd może doprowadzić do przegrania postępowania. To samo się tyczy informacji jakie powinien posiadać podatnik o toczącym się postępowaniu. Strona słabsza, a zawsze jest nią podatnik, powinna wiedzieć co najmniej tyle samo, co wie organ. Dlatego powinna uczestniczyć we wszystkich przesłuchaniach świadków, o czym jest zawiadamiana, zadbać na wszystkich etapach postępowania aby mieć całość dokumentacji jaką posiada organ. Ma to zagwarantowane przepisami postępowania. Wielu podatników nie chce czynnie uczestniczyć w postępowaniu, nie chce zadrażniać sytuacji, ale jest to konieczne. Jeśli jest to niekomfortowe dla podatnika, powinien wyznaczyć pełnomocnika, który za niego będzie chodził na przesłuchania i czynnie w nich uczestniczył oraz dopilnował, aby nie dochodziło podczas ich trwania do nieprawidłowości, będzie regularnie odwiedzał organ i kserował dokumenty, aby mieć wierną ich kopię. Wielokrotnie czynny udział w tych czynnościach pozwolił na zebranie dodatkowego materiału dowodowego w sprawie i zapobiegł nadużyciom. Po zakończeniu postępowania podatnik ma prawo wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wnioskować o dopuszczenie dowodów materialnych i z przesłuchania, które byłyby korzystne dla niego, a organ nie wziął ich pod uwagę, albo o ich istnieniu nie wiedział. Trzeba zawsze korzystać z tej możliwości, choćby dla tego, że organy niechętnie dopuszczają takie dowody, a jest to argument w odwołaniu na jednostronną ocenę sytuacji i dowolną ocenę dowodów. Po tym piśmie organ albo uwzględnia nasze postulaty i postępowanie trwa dalej, albo oddala je i wydaje decyzje. Kiedy decyzja jest niekorzystna dla przedsiębiorcy, należy się od niej odwołać w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania. To naprawdę bardzo mało czasu i należy się do tego przyłożyć. Najlepiej zanalizować uważnie decyzję i uwzględnić w odwołaniu wszystkie zarzuty, naruszenia, błędy organu. Ponieważ odwołanie składa się za pośrednictwem organu wydającego decyzję, ten może, w przypadku dobrego umotywowania odwołania, uchylić i wznowić postępowanie w celu usunięcia rażących uchybień. Rzadki przypadek. W większości przypadków organy wyższej instancji podtrzymują stanowisko pierwszej i pozostaje zaskarżyć obydwie decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stąd dobrze jest w pierwszym odwołaniu mieć już komplet zarzutów co do decyzji i postępowania organów podatkowych. Sąd mając komplet dokumentów zwraca uwagę, jakie zarzuty pyły podnoszone od początku postępowania, i gdy uda się wykazać, że na samym początku organy działały z naruszeniem prawa, tym większa szansa wzruszyć decyzję. Klarowność argumentacji i zgodność ze stanem faktycznym od samego początku sprawy może przekonać Sąd, że strona skarżąca, miała rację. Gdy Sąd uchyli decyzję, ta wraca do organu, a ten musi uwzględnić w kolejnej decyzji zarzuty Sądu i musi kierować się wykładnią uzasadnienia. Natomiast kiedy Sąd pierwszej instancji podtrzyma decyzję, pozostaje tylko skarga do wyższej instancji Sądu i kasacja, a później skarga do Trybunału Konstytucyjnego, czy do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ale należy traktować to raczej jako działania hipotetyczne i abstrakcyjne.

Większość postępowań prowadzonych przez przedsiębiorców w trybie odwołania od decyzji wymiarowej, w aspekcie nieuznania prawa do odliczenia podatku należnego, z przyczyny uznania przez organy podatnika za nieczynnego płatnika podatku VAT, kończy się niekorzystnie dla przedsiębiorców. Zdecydowana większość tych spraw prowadzona jest niewłaściwie, a argumentacja jest chybiona. Jednak niektóre sprawy znajdują finał w Sądach, i kończą się uchyleniem decyzji urzędów skarbowych i izby skarbowej. Na ogół jest to długie postępowanie, ponieważ izby skarbowe zamiast rzetelnie rozpatrzeć argumenty strony skarżącej, podtrzymują decyzję pierwszej instancji z automatu. Nie ma bogatego orzecznictwa dotyczącego następstwa wykreśleń z rejestru podatników aktywnych VAT a wynikających ze stosowania Ustawy z 11.03.2004 r. art.96 ust. 9 , ale to raczej z przyczyny biernej postawy podmiotów i rzadkich przypadków podjęcia próby uchylenia takiej decyzji.

Wykreślenie podmiotu z rejestru podatników VAT, często następuje z urzędu przez naczelnika urzędu skarbowego w formie czynności materialno-technicznej. W takim przypadku nie jest wydawana decyzja, o której podmiot winien być powiadomiony, i od której miałby możliwość odwołania się. W większości przypadków czynność ta wykonywana jest przez organ instrumentalnie, bez zawiadomienia strony, choć zdarzają się przypadki zawiadomienia strony w formie pisemnej. Jednak ta forma zawiadomienia przez organ o przeprowadzonej czynności wykreślenia z rejestru, nie daje możliwości odwołania się, a tym samym wysunięcia żądania przywrócenia stanu pierwotnego, np.: przez unieważnienie tej czynności. Podmiot może wprawdzie wystąpić o ponowne wpisanie do rejestru płatników VAT, ale w tym przypadku sankcjonuje okres, w którym był wykreślony, co skutkuje, że w tym czasie nie miał prawa do odliczenia podatku należnego. Dzieje się tak w wyniku interpretacji przez urzędy skarbowe prawa wynikającego z Ustawy z 11.03.2004 r. art.96 ust. 9, która przyznaje Naczelnikowi urzędu skarbowego uprawnienie wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, bez konieczności zawiadomienia zainteresowanego. Jeżeli Naczelnik, w wyniku podjętych czynności sprawdzających dojdzie do przekonania, że podatnik nie istnieje lub nie prowadzi działalności gospodarczej, co uprawdopodabnia podjętymi udokumentowanymi próbami skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, uznaje, że podmiot jest nieaktywny. Wybieg ten prowadzi do decyzji wymiarowych w przypadku wielu podmiotów i ich kontrahentów, którzy zostali w ten sposób pozbawieni prawa do odliczeń. Z akt wielu spraw wynika, że postępowanie takie dotyka głównie podmioty, które np.: zmieniły siedzibę firmy, zmieniły właściwość urzędu skarbowego, właściciele podmiotów przebywali przez dłuższy czas w innym miejscu (wyjazdy zagraniczne, służbowe, czy inne zdarzenia losowe) i nie odebrali korespondencji, nie uaktualnili danych o zmianach w różnych rejestrach, w lokalu podmiotu był przeprowadzany remont, albo osoby trzecie udzieliły urzędnikom niewłaściwej informacji, itd. Zdarzało się wielokrotnie, że podmioty nie wykazywały przez dłuższy czas obrotu, ale składały deklaracje zerowe, o czym z pewnością wiedziały urzędy skarbowe. Zdarzało się, że podmioty składały deklaracje w innym urzędzie skarbowym. Pomijam przypadki, gdzie urząd skarbowy wykonał czynność wykreślenia, bez przeprowadzania jakichkolwiek czynności sprawdzających, a postanowienie zostało wykonane jedynie w celu uniemożliwienia odliczenia podatku VAT, niemalże na zlecenie.

Przykłady takich postępowań zamieszczam poniżej. W procedurze odwoławczej warto podeprzeć się orzecznictwem Sądów oraz indywidualnymi interpretacjami ministerstwa finansów w tej materii, szczególnie opierając się na tych wyrokach, które zapadły w analogicznych sytuacjach do sytuacji skarżącego przedsiębiorcy. Przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie zapadł korzystny dla przedsiębiorcy wyrok w przedmiocie wykreślenia go z rejestru podatników w podatku od towarów i usług, stwierdzający nieważność zaskarżonej decyzji. Wyrok zapadł w dniu 19 sierpnia 2009 roku,  sygnatura akt I SA/Kr 610/09 . W tym przypadku organ w formie zawiadomienia, poinformował stronę, że wykreśla podmiot z rejestru podatników, podnosząc, iż wg organu podatnik nie wykonywał działalności gospodarczej. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 1 tego przepisu w stosunku do podatnika będącego osobą fizyczną, a nie wykonującego czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez  okres 10 miesięcy. Sąd w przepisach prawa materialnego, stanowiących podstawę wykreślenia przedsiębiorcy z rejestru podatników podatku od towarów i usług czynnych, a to z treści art. 96 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie dopatrzył się w jakiej formie następuje powyższe wykreślenie. Sąd stwierdził, że o ile jest w stanie zaakceptować pogląd organu, że wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług może nastąpić w formie pisma (zawiadomienia) informującego o czynności materialno -technicznej podjętej przez organ, to tylko w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z inicjatywy (na wniosek) strony i ten wniosek jest uwzględniany w całości. Natomiast nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w powyższej formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) i należy zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej, jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z tym na podstawie art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga wydania decyzji. Nie zmienia powyższego fakt, iż podatnik może ponownie złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (o czym organ poinformował Skarżącego). Przyjęcie takiego poglądu świadczyłoby o instrumentalnym traktowaniu podatników i przesądzaniu o jego statusie bez uprzedniego badania okoliczności sprawy, nie mówiąc już o obowiązku podatników bezzasadnego uiszczania opłat związanych z ponowną rejestracją. Dodatkowo Sąd wskazał, że rozumie przy tym, że analizowane przepisy prawa materialnego mają na celu uporządkowanie rejestrów podatników VAT i wyeliminowanie z tych rejestrów podatników, którzy w rzeczywistości w żadnym zakresie nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednakże dla pewności obrotu nie jest możliwe automatyczne działanie z urzędu, bez uprzednich działań, choćby prób, mających na celu faktyczne i indywidualne ustalenie statusu danego podatnika. W sentencji wyroku Sąd uznał nieważność zaskarżonej decyzji.

Kolejny wyrok uchylający decyzję Naczelnika Izby skarbowej, Sygnatura akt I SA/Kr 1954/10 zapadł w dniu 23 marca 2011 roku. Wyrok ten doczekał kontynuacji w powiązaniu ze skargą kasacyjną: Sygnatura akt I FSK 1370/11 , w której Sąd podtrzymał stanowisko o uchyleniu decyzji organu. Sprawa była toczona w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT. Ze względu na interesującą sprawę i argumentację podmiotu przytoczę obszerne fragmenty odwołania. Podmiot podniósł, że podstawą wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT stanowiły notatki służbowe sporządzone przez pracownika Działu Kontroli Urzędu Skarbowego z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 23 i 24 września 2009 roku. Z notatek tych wynika, że pracownik przeprowadził wizję lokalną pod poprzednim adresem siedziby Spółki oraz dokonał weryfikacji danych zawartych w aktach rejestrowych spółki prowadzonych przez KRS. Strona podniosła, że notatka z wizji świadczy jedynie o tym, że na dzień dokonywania czynności sprawdzających spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, co nie jest równoznaczne z „nieistnieniem podatnika”.  Strona podniosła, że spółka istnieje do dziś, skoro nie została wykreślona z z rejestru KRS. Dodatkowo wskazano, że notatka pracownika Działu Kontroli odnosząca się do treści akt rejestrowych spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu faktycznego istniejącego na dzień przeprowadzania czynności, bowiem nie odnosiła się do toczącego się postępowania w przedmiocie zmiany wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców. Spółka wniosek o zmianę wpisu złożyła 18 września 2009 roku, a czynności odbywały się 23 września 2009 roku. Pominięcie przez organ faktu złożenia wniosku o zmianę wpisu wraz z wszystkimi wymaganymi dokumentami stanowi naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej. Właściwe przeprowadzenie przez organ czynności sprawdzających pozwoliłoby na ustalenie zarówno aktualnego adresu siedziby spółki, składu jej zarządu oraz danych aktualnych wspólników spółki, a w rezultacie skuteczne skontaktowanie się z podatnikiem, wykluczające możliwość pozbawienia spółki statusu czynnego płatnika VAT. Opisana sytuacja wyczerpuje przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę wznowienia postępowania poprzez ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję, na skutek nieprawidłowo przeprowadzonych czynności sprawdzających. Skarżący zakwestionował również wykreślenie spółki z rejestru VAT z datą wsteczną, tj. z dniem 1 stycznia 2009 roku podnosząc, że działanie to nie miało podstawy prawnej. Podniesiono, że podjęcie decyzji o wykreśleniu podmiotu jako podatnika VAT możliwe jest dopiero po wykonaniu ściśle określonych czynności i wyłącznie na skutek stwierdzenia wskazanych okoliczności. Niedopuszczalne jest dokonanie wykreślenia z datą o niemal dziesięć miesięcy wcześniejszą od dat przeprowadzenia czynności stanowiących podstawę wykreślenia. Również podniesiono, że w okresie od 3 listopada 2008 roku do 14 września 2009 roku Spółka nie posiadała zarządu, czyli jedynego organu uprawnionego do jej reprezentacji. Nie było więc osób posiadających legitymację do występowania w jej imieniu, co uniemożliwiło spółce dokonania rozliczeń oraz składania deklaracji podatkowych. W dalszej części skargi wskazano, że organ podatkowy dokonał rażącego naruszenia zasad prowadzenia postępowania, bowiem będąc w posiadaniu dwóch pełnomocnictw nie podjął próby skontaktowania się z pełnomocnikami spółki. W skardze zarzucono ponadto naruszenie art. 139 O.p., poprzez rozpoznanie sprawy po upływie wskazanych w przepisie terminów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo, co spowodowało konieczność ich uchylenia. W pierwszej kolejności Sąd zarzucił organom obu instancji, że uważały że na wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie przysługują żadne środki zaskarżenia, a przecież skutkiem wykreślenia jest pozbawienie podmiotu statusu podatnika VAT, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że dokonując wykreślenia z rejestru organ podatkowy w sposób władczy i jednostronny rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu jako podatnika podatku VAT. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano: nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w powyższej formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika i należy zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej, jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z tym na podstawie art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga wydania decyzji. Sąd przyznał, że organy w sposób błędny przyjęły, że ze względu na formę rozstrzygnięcia o wykreśleniu skarżącej spółki z rejestru podatników VAT nie jest możliwe wznowienie postępowania w tej sprawie. Sąd uznał, że organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony przyjął, że w niniejszej sprawie przed wykreśleniem z rejestru nie było konieczności podejmowania prób nawiązania kontaktu z pełnomocnikami spółki, bowiem w aktach sprawy wykreślenia brak było dokumentów pełnomocnictw. Taka argumentacja całkowicie wypacza sens regulacji zawartej w art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis stanowi, że to organ podatkowy ma obowiązek podjęcia prób skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Chodzi w tym przypadku o każdego pełnomocnika, o którego istnieniu organ podatkowy ma wiadomość. Nie ma żadnych podstaw by uznawać, że w cytowanym przepisie mowa jest o pełnomocniku, który przedstawił dokument pełnomocnictwa do akt toczącej się sprawy wykreślenia z rejestru. Trzeba podkreślić, że omawiany tryb wszczynany jest z urzędu, a więc bez wiedzy podatnika, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku możliwości kontaktu z nim. Co do zasady podatnik nie ma więc świadomości, iż postępowanie o wykreślenie go z rejestru jest w toku, a co za tym idzie nie ma możliwości przedłożenia pełnomocnictwa do akt tej sprawy. Wykładnia powołanego przepisu zaprezentowana przez organ odwoławczy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nigdy nie musiałby kontaktować się z pełnomocnikiem podatnika, a w przypadku złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie mógłby nigdy wykreślić podatnika z rejestru. Dalej Sąd uznał, że słusznie zarzuca się w skardze, iż brak jest podstaw prawnych do wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT z datą wsteczną. Nie zezwala na to w szczególności art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W zawiadomieniu z 12 października 2009 r. nie powołano żadnych podstaw faktycznych ani prawnych uzasadniających wykreślenie z rejestru z datą 1 stycznia 2009r. Uzasadnienia dla takiego działania nie stanowi również fakt, że spółka nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 od czerwca 2008 r. Sąd zauważył, że organy ponownie prowadząc postępowanie winny zbadać, czy w dacie dokonywania czynności sprawdzających, tj. w dacie badania przez pracownika organu podatkowego akt rejestrowych spółki w aktach tych była dostępna informacja zawierająca adres nowej siedziby spółki (wniosek o zmianę wpisu do rejestru), bowiem jest to okoliczność istotna z punktu widzenia przesłanek wznowienia postępowania. Organ odwołał się od decyzji, i Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 czerwca  2012 roku, Sygnatura akt I FSK 1370/11 utrzymał decyzję WSA. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Podstawę wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT stanowiły notatki służbowe sporządzone przez pracownika organu podatkowego z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 23 i 24 września 2009 r. Z notatek tych wynika, że pracownik przeprowadził wizję lokalną pod poprzednim adresem siedziby spółki oraz dokonał weryfikacji danych zawartych w aktach rejestrowych KRS. Treść notatki z przeprowadzonej wizji świadczy jedynie o tym, że na dzień dokonywania czynności sprawdzających spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej, co nie jest równoznaczne z „nieistnieniem podatnika”. O dacie powstania spółki i momencie jej ustania decyduje data wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nie można przyjąć, że spółka przestała istnieć, skoro nie została z tego rejestru wykreślona. Ponadto w ocenie Sądu w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT uprawniające organ podatkowy do wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT z urzędu. W dacie dokonywania czynności sprawdzających tj. 28 września 2009 r. spółka nie była wykreślona z rejestru przedsiębiorców, a więc nie można twierdzić, że nie istniała. Organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony przyjął, że przed wykreśleniem z rejestru nie było konieczności podejmowania prób nawiązania kontaktu z pełnomocnikami spółki, bowiem w aktach sprawy wykreślenia brak było dokumentów pełnomocnictw. Taka argumentacja wypacza sens regulacji zawartej w art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Sprawa była bardziej skomplikowana, ze względu na popełnione błędy stron, ale dla prezentowanych argumentów jest odpowiednia.

W orzecznictwie więcej spraw dotyczy sytuacji, gdy wystawca faktury, czyli sprzedawca jest uznawany przez organy podatkowe za nieczynnego płatnika VAT. W szczególności chodzi, czy w dacie wystawienia faktury podmiot został uznany przez organ za podmiot nieuprawniony do wystawiania takiej faktury VAT. Rodzi to sytuację, w której nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT. Za podstawę prawną organy wskazują ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Orzecznictwo w tym zakresie jest niejednoznaczne. Można znaleźć wyroki popierające jak i niezgadzające się z tą wykładnią. Mimo to daleko więcej jest rozstrzygnięć na korzyść podatników. Z punktu widzenia zdarzeń gospodarczych, kupujący mają gorszą i podległą pozycję wobec sprzedających, a większość zdarzeń poza odbiorem towaru, czy usługi, podmiot ma mało dostępnych środków by skutecznie kontrolować sytuację. Stąd zapada wiele decyzji wymiarowych wymierzonych głównie w kupujących towary i usługi od podmiotów, które zostały przez organy podatkowe uznane za niezarejestrowane w rejestrze podatników VAT.

Takiego przypadku dotyczy wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 roku, Sygnatura akt I FSK 229/11, który zapadł w następstwie wyroku w sprawie Sygnatura akt I SA/Gd 893/07, w której wyrok zapadł w dniu 12 lutego 2008 r., przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. W sentencji wyroku Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko WSA i zauważył, że to zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w wyroku z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09., w którym orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. W ocenie ETS-u najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto ważnym jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. ETS stwierdził przy tym, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o „numerze identyfikacji podatkowej VAT”, należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. W konsekwencji ETS stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze spornego również w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i z art. 96 ustawy o VAT – wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czyli poza zakres zasady standstill. Trybunał wskazał, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług. Z przedstawionego wyroku ETS wynika, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od pomiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT, daje prawo do odliczenia podatku, gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. Wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż ETS posiada wyłączną kompetencję w zakresie spraw wymienionych w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2), co oznacza w szczególności, że sąd krajowy nie może samodzielnie decydować o treści norm prawa wspólnotowego, nie może usuwać związanych z tym wątpliwości we własnym zakresie, a tym bardziej nie może przyjąć interpretacji odmiennej, niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wskazaną wyżej wyłączną kompetencję ETS do stwierdzenia nieważności lub wykładni prawa unijnego. Sformułowana przez ETS wykładnia prawa unijnego wiąże zatem wszystkie sądy krajowe i organy podatkowe na zasadzie pierwszeństwa. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że wykładnia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy dokonana w powołanym wyroku  C-438/09 jest dla Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie wiążąca.

Niemal identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 r., Sygnatura akt I SA/Sz 769/07 . W zaskarżonym orzeczeniu wywiedziono, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie, koniecznym było obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Wprawdzie organ powoływał się, na wynikające z art. 96 ust. 13 ustawy, prawo podatnika do zweryfikowania danych podanych przez kontrahenta. Podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia, a skutki niewłaściwego wyboru spoczywają na podatniku, który nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatnik traci to bez względu na to, czy konkretna transakcja rzeczywiście wystąpiła i czy u wystawcy faktury VAT powstał obowiązek podatkowy. Tym samym wyegzekwowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji od A. należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy lokali na rzecz P. B. nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednak mimo takiej argumentacji Sąd uchylił decyzję organów.

Również podobny wyrok wydał Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi w dniu 18 października 2011 roku Sygnaturze akt I SA/Łd 1099/11. Potwierdza to linię orzecznictwa. Kolejne wyroki uchylające, a powiązane z tym tematem zapadały w poniższych sprawach: Sygnatura akt III SA/Gl 1416/08 ,  Sygnatura akt I SA/Kr 1214/09 w powiązaniu z odrzuconą skargą kasacyjną organu Sygnatura akt I FSK 371/10Sygnatura akt I SA/Go 1043/10 w powiązaniu z odrzuconą skargą kasacyjną organu  Sygnatura akt I FSK 690/11 , Sygnatura akt I SA/Ke 351/11 w powiązaniu z odrzuconą skargą kasacyjną organu Sygnatura akt I FSK 1907/11, Sygnatura akt I SA/Sz 116/12 w powiązaniu z odrzuconą skargą kasacyjną organu Sygnatura akt I FSK 1266/12Sygnatura akt III SA/Wa 324/07Sygnatura akt I SA/Gl 445/06Sygnatura akt I SA/Wr 1625/06w powiązaniu z odrzuconą skargą kasacyjną organu Sygnatura akt I FSK 1020/07Sygnatura akt I SA/Wr 1852/06 w powiązaniu z wycofaną przez organ skargą kasacyjną Sygnatura akt I FSK 115/09Sygnatura akt I SA/Łd 520/06 w powiązaniu z oddaloną przez Sąd skargą kasacyjną Sygnatura akt I FSK 123/07Sygnatura akt I SA/Lu 225/06, Sygnatura akt, Sygnatura akt III SA/Wa 1872/06 w powiązaniu z oddaloną przez Sąd skargą kasacyjną Sygnatura akt I FSK 74/07Sygnatura akt I SA/Ol 445/05 powiązaniu z oddaloną przez Sąd skargą kasacyjną Sygnatura akt I FSK 378/06Sygnatura akt III SA/Wa 159/07 z 29 maja 2007 r. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd w jasny i precyzyjny sposób wskazał wytyczne wynikające z orzeczeń ETS. Od tej decyzji odwołał się organ, ale i w tym przypadku wyrokiem Sądu Sygnatura akt I FSK 1501/07 skarga kasacyjna została oddalona.

Natomiast niekorzystne rozstrzygnięcie zapadło w dniu 9 lutego 2010 roku Sygnatura akt I SA/Gd 930/09 . W wyroku zdaniem Sądu, analiza treści ww. przepisów pozwala na uzasadnione twierdzenie, że tylko faktura od zarejestrowanego podatnika jako podatnika VAT czynnego uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd stwierdził, że faktura wystawiona przez podmiot, który co prawda istnieje ale nie jest uprawniony do jej wystawienia bowiem jest zwolniony od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług – nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku, mimo, że nie było wątpliwości, że chodzi o rzeczywisty i udokumentowany obrót. W sprawie z 24 stycznia 2012 roku, Sygnatura akt I SA/Lu 666/11, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że przedstawiony przez organy stan faktyczny potwierdza, że wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Odwołując się do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, organ stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Z tego względu faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Powiązane artykuły

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *