Ostrzeżenie ministerstwa finansów przed stosowaniem agresywnej optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem wartości firmy.

W dniu 22 maja 2017 r., ministerstwo finansów wydało ostrzeżenie, oparte na udostępnionych przez służby skarbowe, potwierdzonych w praktyce kontrolnej, informacjach o przypadkach wykorzystywania transakcji dokonywanych na majątku przedsiębiorstwa do agresywnej optymalizacji podatkowej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ostrzeżenie zostało opublikowane w oparciu o zalecenia Raportu Końcowego, wydanego w 2015 r. przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju OECD (z ang. Organisation for Economic Co-operation and Development) w zakresie przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przerzucania zysków BEPS (z ang. Base Erosion Profit Shifting), działania nr 12.

Sprawa jest ważna, więc poświęcimy jej dzisiejszy artykuł. Naszych Czytelników z pewnością zainteresuje z czym i jak, w zakresie optymalizacji, walczą organy skarbowe.

O jakich transakcjach mowa?

Jak wynika z ustaleń służb skarbowych, w praktyce obrotu gospodarczego przekształcenia majątkowe firm są często dokonywane poprzez sprzedaż lub aport całego przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części tzw. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP). Pod pojęciem zorganizowana część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (prowadzenia działalności gospodarczej), który zarazem stanowić może niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U.1992.21.86 z późn. zm., dalej: updop oraz art. 5a.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.1991.80.350 z późn. zm.). Celem przekształceń majątkowych jest przeniesienie wszystkich składników funkcjonującego przedsiębiorstwa lub ZCP na inny podmiot, w ramach jednej czynności prawnej.

W typowych sytuacjach sprzedaż lub aport przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowanej części, powoduje ujawnienie się wartości firmy. Co to jest za wartość wyjaśnimy na przykładzie. W przypadku firm, które mają ugruntowaną pozycję rynkową i dobre perspektywy rozwoju, dochodzi często do sytuacji, w której cena przedsiębiorstwa, oferowana na warunkach rynkowych przez kupujących, przewyższa wartość wszystkich składników majątkowych netto tego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo funkcjonujące już na rynku, mające na nim rozpoznawalną markę i doświadczony zespół, wyposażone w sieć dostawców i możliwości zbytu, może być dla potencjalnego nabywcy warte więcej, niżby to wynikało z prostego zsumowania wartości składników majątku. Jak wyraźnie wynika z naszego przykładu, wartość firmy jest to różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a sumą jego wartości składników majątkowych netto albo ZCP. Należy zauważyć, że wartość firmy jest tym większa, im wyżej jej nabywca ocenia perspektywy dalszego sukcesu rynkowego przedsiębiorstwa.

Oczywiście, zasady ujawnienia dodatniej wartości firmy przy transakcjach obejmujących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, szczegółowo regulują przepisy podatkowe. W sytuacjach nabycia przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży, prawo pozwala także na amortyzację tych wydatków nabywcy, które odpowiadają wartości firmy. Żeby było lege artis, transakcje takie muszą być dokonywane w warunkach rynkowych, a wartość firmy ma odpowiadać jej rzeczywistej wartości. Co istotne, amortyzacja wartości firmy nie jest jednak dopuszczalna dla aportu przedsiębiorstwa, a to z uwagi na zasadę neutralności podatkowej aportu. To samo dotyczy oczywiście ZCP. Zasada neutralności podatkowej aportu znajduje oparcie w przepisach podatkowych i polega na tym, że opodatkowaniu nie podlegają przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, niezależnie od rodzaju wnoszonego wkładu (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop). Podobnie utrzymuje orzecznictwo. Warto w tym miejscu zacytować obszerny fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt. II FSK 3280/12), z którego wynika, że istota regulacji art. 12 ust. 4d updop, stanowiącej implementację dyrektywy [przyp. red. 2009/133/WE], polega na tym, że w sytuacji wnoszenia przez spółkę do innej spółki udziałów (akcji) w formie aportu, moment powstania obowiązku podatkowego u spółki wnoszącej aport może zostać odroczony do dnia zbycia udziałów (akcji) obejmowanych za aport, czyli do dnia faktycznej realizacji zysku (z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek określonych komentowanym przepisem). Żadną miarą europejskiemu i krajowemu prawodawcy nie chodziło o całkowite wyłączenie obowiązku podatkowego, w odniesieniu do wszystkich transakcji obrotu udziałami (akcjami), w sytuacji, gdy elementem nakreślonego procesu postępowania jest wymiana udziałów. Jej skutkiem w założeniu ma być jedynie odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego do dnia zbycia udziałów/akcji (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, Wrocław 2013, s. 412-413). Cel taki wyprowadzić można również z art. 8 ust. 6 dyrektywy. O ile bowiem w art. 8 ust. 1 dyrektywy prawodawca wspólnotowy uregulował wyłączenie z podstawy do opodatkowania m.in. dochodu z wymiany udziałów, to jednak art. 8 ust. 6 dopuszcza możliwość opodatkowania zysków powstających „z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem”. Korzystne dla podatników rozwiązania podatkowe, dot. wymiany udziałów należy wiązać z działaniami restrukturyzacyjnymi przedsiębiorstw, mającymi zwiększyć ekonomiczną efektywność działania spółek, likwidować ograniczenia wynikające z różnych obciążeń podatkowych w poszczególnych krajach UE, a nie traktować jako instrument optymalizacji podatkowej.

Na czy polega mechanizm agresywnej optymalizacji?

Rzecz jasna, służby skarbowe szukają przede wszystkim patologii. W interesującym nas, ze względu na temat dzisiejszego artykułu zakresie, patologią jest optymalizacja zwana agresywną. Niżej zamieszczamy rysunek przedstawiający jej schemat. Tytułem komentarza nadmienimy, że z ostrzeżenia ministerstwa finansów wynika, iż w ujawnionych w praktyce kontrolnej przypadkach agresywnej optymalizacji, wartość firmy była kreowana sztucznie, a sama operacja przeniesienia przedsiębiorstwa – albo jego zorganizowanej części – do spółki docelowej (na naszym rysunku spółka C) została podzielona. Podział ten nie miał żadnego ekonomicznego uzasadnienia i dodatkowo dokonany był w etapach, w taki sposób, aby ujawnić wartość firmy bez opodatkowania w spółce B, a jednocześnie zapewnić spółce C korzyść podatkową w postaci amortyzacji (obniżenia dochodu). Ministerstwo wyjaśniło, że w najczęstszych przypadkach optymalizacji spółki A, B i C były podatnikami CIT, z istniejącymi pośrednimi lub bezpośrednimi powiązaniami pomiędzy nimi.

Rys. MF

Ze schematu wyraźnie wynika, że w przypadku agresywnej optymalizacji, aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, skutkuje przeniesieniem składników majątkowych spółki A do spółki B, w zamian za co spółka A obejmuje udziały w spółce B. Wycena aportu wnoszonego przez spółkę A, była dokonywana w wartości znacznie przewyższającej wartość jej aktywów netto. Wskutek takiego aportu, w księgach podatkowych spółki B, pojawiły się te same aktywa, które były w spółce A, a ponadto została ujawniona dodatkowa pozycja, a to dodatnia wartość firmy. Analogicznie jak przy sprzedaży przedsiębiorstwa, wartość firmy ekonomicznie odpowiada nadwyżce wartości całego przedsiębiorstwa spółki A, wycenianej w związku z aportem ponad wartość udziałów objętych przez spółkę A w zamian za aport.

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe dotyczące aportów przedsiębiorstwa albo ZCP przewidują brak opodatkowania w momencie aportu. Wynika to z założenia, że tego rodzaju operacje nie powinny wywoływać obciążeń podatkowych, co jest motywowane tym, aby nie utrudniać przekształceń przedsiębiorców. Niestety, skutkiem neutralności podatkowej aportu przedsiębiorstwa lub ZPC jest brak możliwości amortyzacji wartości firmy w spółce B. Z tego właśnie względu, w agresywnej optymalizacji podatkowej zakłada się drugi krok, co również przedstawia nasz rysunek. Krokiem tym jest sprzedaż otrzymanego majątku na rzecz spółki C, oczywiście w niedługim czasie po otrzymaniu aportu. W efekcie takich działań, spółka C uzyska majątek przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części na podstawie umowy sprzedaży. W takim przypadku, będzie istniała – w przeciwieństwie do aportu – możliwość amortyzacji wszystkich składników majątku, w tym również wartości firmy, która nie mogła być amortyzowana w spółce B.

Niejednokrotnie jest tak, że wartość firmy wiele razy przewyższa wartość wszystkich innych składników majątkowych objętych aportem (czy też sprzedażą). Skutkuje to wysokimi odpisami amortyzacyjnymi dla spółki C, redukującymi na wiele lat jej dochody z działalności operacyjnej.

Trzeba też wspomnieć, że omawianym w poprzednich akapitach transakcjom na majątku przedsiębiorstwa spółek A, B i C, towarzyszyć zazwyczaj będzie, i to w krótkich odstępach czasu, przejście pracowników ze spółki A do spółki B, a następnie do spółki C. O szczegółach transfery kadry napiszemy z następnym rozdziale.

Konsekwencje

Podkreślenia wymaga fakt, że transakcje obejmujące aport (czy też sprzedaż) przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, są powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym, jako forma przekształceń majątkowych podmiotów gospodarczych. Jeżeli transakcje takie są dokonywane w warunkach rynkowych i służą zaspokajaniu celów ekonomicznych, to ujawnienie wartości firmy i jej amortyzacja (w przypadku zakupu) są uprawnione.

Dlatego zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w Dziale III A ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.1997.137.926 z późn. zm., dalej również: Ordynacja podatkowa albo op), do tego rodzaju przesunięć majątkowych może mieć miejsce tylko wtedy, gdy omawiane transakcje dokonywane są w takiej sekwencji lub w takich okolicznościach, które wskazują na to, że ich celem jest przede wszystkim odniesienie korzyści podatkowej. Przypomnijmy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny, czyli miał na celu uniknięcie opodatkowania (art. 119a § 1 op). W takiej sytuacji skutki podatkowe czynności określa się na podstawie stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2 op). Ich ustalenie wymaga od organów skarbowych oceny wszystkich okoliczności sprawy, wyjaśnienia jak wielka była korzyść podatkowa i czy transakcja realizowała istotne cele ekonomiczne, inne niż korzyść podatkowa. Ustalenia takie dokonywane są nie tylko na podstawie badania treści odpowiednich dokumentów prawnych (umowy, akty organów zarządczych) i zapisów księgowych, ale również w oparciu o inne dostępne dowody, wśród których mieszczą się: korespondencja oraz zeznania świadków złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej.

W celu przybliżenia Czytelnikom zasad optymalizacji w praktyce gospodarczej, niżej przedstawimy przykładowe okoliczności, które – zdaniem resortu finansów – mogą wskazywać, czy nawet wskazują, na sztuczność operacji, a co za tym idzie – jej podporządkowanie celowi, jakim już w założeniach ma być osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej:

  1. nieuzasadnione dzielenie operacji lub angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego,
  2. dokonanie obu kroków (aport oraz sprzedaż tego samego majątku), w krótkich odstępach czasu, niepozwalających spółce B na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w oparciu o majątek uzyskany w drodze aportu.
  3. element sztuczności przy wyodrębnianiu ZCP ze spółki A, poprzedzający aport, np. wyodrębnienie z działającego przedsiębiorstwa kluczowych aktywów, umów z najważniejszymi kontrahentami lub kluczowych pracowników w celu przeniesienia ich do innej spółki,

Z danych przekazanych przez ministerstwo w wydanym ostrzeżeniu wynika, że w skrajnych przypadkach aport i sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przeanalizowanych sytuacjach, były dokonywane dzień po dniu. Jak już wyjaśnialiśmy wyżej, łączyło się to w szczególności z przejściem dużej grupy pracowników ze spółki A do spółki B. Problem w tym, że kadra ta w momencie aportu, została zatrudniona – na jeden dzień – w spółce B, a następnie, w kolejnym dniu, została „przeniesiona” do spółki C.

 

  1. dokonanie aportu i sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP po wartości przewyższającej wielokrotnie, a nawet kilkudziesięciokrotnie wartość aktywów netto,
  2. taki udział kancelarii doradczej w transakcji, który wychodzi poza normalny – regulowany odpowiednimi ustawami i zasadami etyki korporacji zawodowych – zakres usług doradczych. Przypomnijmy, że zakres ten zwykle nie obejmuje inicjowania czy aranżowania przekształceń majątkowych przedsiębiorstw lub dostarczania spółek, wyposażonych w określone instrumenty prawne pod konkretną optymalizację.

Ministerstwo w wydanym ostrzeżeniu wskazało przykładową sytuację, w której spółka B została zawiązana przez kancelarię doradczą w przeszłości pod inną nazwą i istniała przez wiele miesięcy – z siedzibą w tej kancelarii – jako spółka nieaktywna, bez żadnych związków kapitałowych czy biznesowych ze spółkami A i C. Na tym etapie, mimo braku jakiejkolwiek działalności operacyjnej, spółka B uzyskała interpretację indywidualną dotyczącą skutków hipotetycznego zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dopiero po uzyskaniu tej interpretacji, po zawarciu umowy na wdrożenie optymalizacji dla spółek A lub C i ustaleniu wynagrodzenia jako success fee, czyli określony procent liczony od „oszczędności podatkowej” oraz po rozpoczęciu działań restrukturyzacyjnych, nastąpiło zbycie udziałów tej spółki przez kancelarię na rzecz stron umowy o wdrożenie optymalizacji, połączone ze zmianą nazwy spółki B.

W omówionych w poprzednim akapicie przypadku, punktem wyjścia dla kontroli będą faktury z tytułu doradztwa wraz z dowodami realizacji tych usług w okresie transakcji (załączone do faktur zestawienia usług wykonanych, raporty, analizy, korespondencja, przesłuchania świadków, sposób kalkulacji wynagrodzenia doradcy. Ministerstwo zwraca też uwagę na fakt, że jeśli ustalenia kontroli będą niekompletne, to z dużym prawdopodobieństwem zostaną uzupełnione o wyniki kontroli krzyżowej u usługodawcy, w szczególności poprzez analizę systemu rejestracji czasu pracy doradców.

  1. brak rzeczywistych transferów finansowych na etapie sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP (potrącenie wzajemnych zobowiązań między pomiędzy spółką B i C),
  2. powiązania kapitałowe lub osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji (pomiędzy spółkami A, B i C).

Przedsiębiorcy planujący przekształcenia, muszą pamiętać, że opisane powyżej transakcje, jeśli są zawarte w określonych okolicznościach, ministerstwo finansów uznaje za noszące znamiona agresywnej optymalizacji podatkowej. Mówiąc wprost, działania te są traktowane jako dokonane w celu uniknięcia opodatkowania. Problem może powstać już w momencie oceny działania. W każdym indywidualnym przypadku, ocena czy działanie mieści się w zakresie agresywnej optymalizacji podatkowej, będzie należała do organów kontrolnych, które mogą dokonywać ustaleń z wykorzystaniem wszelkich dostępnych środków dowodowych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na szczególną rolę rzeczoznawcy, który dokonuje wyceny przedsiębiorstwa lub ZCP na cele transakcji.

W przypadku, gdy organy kontrolne stwierdzą, że transakcja została dokonana w sposób sztuczny, uzasadniający użycie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, określone zostaną przewidziane w prawie podatkowym konsekwencje. Wśród najważniejszych należy wymienić pozbawienie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej. W tym zakresie ministerstwo odsyła do uwag zawartych w ostrzeżeniu z dnia 8 maja 2017 r. dotyczącym agresywnych optymalizacji funduszy inwestycyjnych zamkniętych z wykorzystaniem obligacji. Z dokumentu tego wynika, że w zależności od okoliczności konkretnej sprawy mogą wystąpić również inne dotkliwe konsekwencje podatkowe polegające np. na wyłączeniu odsetek od obligacji z kosztów uzyskania przychodów spółki celowej. Stwierdzenie uszczupleń podatkowych wskutek tego rodzaju transakcji, może się wiązać z odpowiedzialnością przewidzianą w przypadku sprawstwa lub pomocnictwa w popełnieniu czynów zabronionych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.1999.83.930 z późn. zm.).

Ministerstwo finansów, w wydanym ostrzeżeniu poinformowało też, że skorygowanie rozliczeń podatkowych wraz z uiszczeniem zaległości podatkowej, przed wszczęciem postępowania kontrolnego, pozwoli podatnikom na uchronienie się przed tymi konsekwencjami.
Agresywna optymalizacja, a aktywa w podatku odroczonym

Należy dodatkowo wskazać, że amortyzacja wartości firmy powoduje w spółce C rozpoznanie dla celów rachunkowych tzw. aktywów w podatku odroczonym. W sensie ekonomicznym aktywa te odzwierciedlają „wartość oszczędności podatkowej” w postaci zwiększonych odpisów amortyzacyjnych będących skutkiem pojawienia się dodatniej wartości firmy. Aktywa w podatku odroczonym bezpośrednio wpływają na wynik finansowy spółki. Z tego względu rozpoznawanie ich musi się opierać na zasadzie ostrożności i powinno podlegać badaniu przez audytora. Ministerstwo finansów zwraca także na fakt, że sytuacje agresywnej optymalizacji podatkowej, w których głównym bądź jedynym celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowej, mogą prowadzić do naruszenia zasady ostrożności wyceny przy rozpoznawaniu aktywów podatkowych. Zasada ostrożności wyceny, to jedna z podstawowych zasad rachunkowości, uregulowana w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.1994.121.591 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości) i wynika z niej, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W tym celu, w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, w szczególności należy uwzględnić (art. 7.1 ustawy o rachunkowości).:

  1. zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
  2. wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
  3. wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
  4. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

 

W przypadku, gdyby doszło do skutecznego zakwestionowania korzyści podatkowej z optymalizacji, przez zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to mogłoby to mieć również wpływ na rozpoznanie takich aktywów.

Ministerstwo poinformowało, że kwestia rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowanej części, otrzymanego aportem, będzie również przedmiotem interpretacji ogólnej w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Napiszemy o tym.

Powiązane artykuły

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *