Prawne zasady odpowiedzialności podatnika za udział w nielegalnym procederze zwanym karuzelą podatkową. Analiza na podstawie orzecznictwa polskiego i europejskiego. Część I: Zagadnienia ogólne.

Co to jest karuzela podatkowa?

Karuzela podatkowa jest to forma zorganizowanej przestępczości, działającej w sposób zhierarchizowany, prowadzonej na szeroką skalę, która uderza w podstawy finansów publicznych. Zaistnienie przestępstwa karuzelowego jest uwarunkowane dokonaniem transakcji łańcuchowej. Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004.54.535 ze zm., dalej ustawa o VAT), transakcja łańcuchowa ma miejsce w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (art. 22.2 ustawy o VAT). Upraszczając definicję ustawową, miano łańcuchowej nadać można transakcji zawieranej przez kilku podatników dokonujących dostawy tego samego towaru, z zastrzeżeniem, że towar ten trafia na zlecenie odbiorcy od pierwszego w łańcuchu dostawcy, bezpośrednio do odbiorcy ostatniego w łańcuchu (za: Transakcje wewnatrzwspólnotowe ze szczególnym uwzględnieniem transakcji trójstronnych i łańcuchowych oraz identyfikacja oszustw karuzelowych w handlu wewnatrzwspólnotowym, wyd. Kancelaria Prezesa Rady Ministrów, Akademia Biznesu).

Przestępstwa karuzelowe najczęściej są dokonywane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej również: WDT). Mianem WDT ustawodawca określił wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu określonych czynności na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju (art. 13.1. ustawy o VAT). Ustawodawca pod pojęciem określone czynności rozumie dostawę towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT). W definicji dostawy towarów mieści się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Ponadto z dostawą zrównane jest wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, prawo własności zostanie przeniesione. Ustawodawca, z dostawą zrównał również wydanie towarów na podstawie umowy komisu (art. 7.1 ustawy o VAT). W zakresie pojęcia dostawy w rozumieniu ustawy o VAT mieści się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (art. 7.2 ustawy o VAT).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce wówczas, gdy dokonuje jej podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE. WDT występuje również wtedy, gdy dokonującym dostawy jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku ze względu na ustawowy limit kwotowy oraz podatnik, u którego przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art. 13.6. i 7. w zw. z art. 113 ustawy o VAT).

Sama nazwa karuzela podatkowa jest związana z hierarchizacją dokonywanej sprzedaży, która polega na tym, że towary krążą między podmiotami (ogniwami łańcucha) zaangażowanymi – świadomie lub nieświadomie – w proceder (łańcuch dostaw). Uproszczoną hierarchię karuzeli podatkowej przedstawia poniższy schemat.

obrazek karuzela

*WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Jak widać na rycinie, schemat karuzeli podatkowej polega na tym, że firma z kraju unijnego, w naszym przykładzie z Niemiec, sprzedaje towar do Polski. Firma sprzedająca, na tym etapie procederu wykorzystuje obowiązującą w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zerową stawkę VAT. Następnie, podmiot pośredniczący sprzedaje towar kontrahentowi z innego państwa członkowskiego, nie deklarując podatku VAT do wpłaty, ale odliczając VAT naliczony, uwidoczniony na fakturach zakupu. Następnie nabywca, bardzo szybko sprzedaje ten sam towar kolejnej firmie – ogniwu. Takich ogniw łańcucha dostaw może być bardzo dużo. Ostatecznie towar trafia ponownie do Polski. Podmioty zobowiązane do zadeklarowania i wpłaty podatku VAT, nie wpłacają go, a często znikają. Natomiast sprzedawcy – dostawcy towarów wewnątrz rynku unijnego, wykazują tę transakcję, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i tym samym korzystają z prawa do zastosowania stawki VAT 0%.

Zgodnie z ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ustawy o VAT). Wyłączone z opodatkowania są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 ustawy o VAT). To właśnie podatek VAT, będący podatkiem pośrednim, czyli płaconym finalnie przez konsumentów, jest najczęstszym przedmiotem zainteresowania oszustów karuzelowych. Podstawowym celem karuzeli podatkowej jest odzyskanie (wyłudzenie) niezapłaconego podatku VAT. Innym, istotnym celem karuzeli jest wprowadzenie do obrotu rynkowego towarów czy pieniędzy pochodzących z nielegalnych źródeł. Efektem transakcji łańcuchowej, jest pojawienie się na rynku produktów w cenach nie do osiągnięcia przez przedsiębiorców uczciwie płacących podatek VAT.

Analizują transakcje karuzelowe od strony ich przedmiotu, nietrudno zauważyć, że zainteresowaniem oszustów cieszą się drogie, szybko zbywalne dobra, takie jak złoto czy paliwa, a także złom, telefony komórkowe, sprzęt elektroniczny i komputerowy oraz aplikacje na smartfony czy tablety. To dzięki obrotowi takimi towarami, proceder karuzelowy staje się niezwykle intratny. Wybór towaru ma istotne znaczenie dla wysokości obrotu, a to przekłada się na wysoką kwotę podatku VAT do zwrotu. Trzeba dodać, że w procederze karuzelowym, obrót finansowy zazwyczaj nie ma odzwierciedlenia w obrocie towarowym. Ogniwa łańcucha dostaw nie muszą i zwykle nie posiadają magazynów w wielkości odpowiedniej dla przechowania sprzedanych w dokumentach (fikcyjne) towarów. To bardzo ułatwia działanie i jest jednym z głównych wyznaczników oszukańczych transakcji w odróżnieniu od tych uczciwych.

Uczestnicy karuzeli podatkowej

W oszustwach karuzelowych zazwyczaj uczestniczy grupa kilku lub kilkunastu firm, zarówno polskich, jak i z terenu Unii Europejskiej. Firmy te, stanowią ogniwa łańcucha dostaw, a ich zadaniem w strukturze procederu jest zawieranie pozornych transakcji.

Najważniejszym podmiotem w transakcji łańcuchowej jest Mózg, czyli pomysłodawca całej operacji i jednocześnie partycypant największej części korzyści majątkowych. Mózg jest bardzo trudny do zidentyfikowania, ponieważ zwykle nie figuruje ani w ewidencji działalności gospodarczej, ani w rejestrach sądowych. Kolejnym nieodzownym ogniwem transakcji karuzelowej jest Słup. Nazwą tą, jest określany uczestnik łańcucha dostaw, najczęściej będący osobą fizyczną zarejestrowaną jako przedsiębiorca, ale nieprowadzącą działalności gospodarczej w sposób aktywny (faktyczny). Słup, w transakcjach karuzelowych, ma tylko jedno zadanie: wystawienie faktury VAT, dokumentującej wykonanie transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Z istoty karuzeli podatkowej wynika, że podatek VAT od faktury wystawionej przez Słupa, nie zostanie nigdy odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego. Kolejnym ogniwem łańcucha dostaw w transakcji karuzelowej jest podmiot zwany Buforem (kupujący od Słupa). Bufor jest zwykle przedsiębiorcą rzeczywiście i od dłuższego czasu prowadzącym działalność gospodarczą. Rolą Bufora w procederze karuzelowym jest uwiarygodnienie fakturowanej transakcji. Kolejnym ogniwem łańcucha jest Broker, czyli ten który kupuje towar od Bufora, a następnie sprzedaje go (według deklaracji) za granicę. To właśnie Broker składa wniosek do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Często zdarza się, że uczestnicy transakcji karuzelowej (Słup, Bufor, Broker), nie mają świadomości, że Mózg wykorzystuje ich do celów przestępczych. W kolejnych częściach artykułu wyjaśnimy, jak ważną rolę odgrywa świadomość uczestnika łańcucha dostaw, przy określaniu jego odpowiedzialności prawnej za udział w procederze. W tej części artykułu, zwrócimy tylko uwagę Czytelników, na często występujące powiązania kapitałowe czy personalne firm stanowiących ogniwa łańcucha karuzeli podatkowej. Wydaje się to zrozumiałe, gdyż udział podmiotów obcych pomnaża ryzyko transakcji i zmniejsza mobilność sterowania podejmowanymi działaniami gospodarczymi. Zdarza się również, że Mózg karuzeli podatkowej werbuje do procederu przypadkowe osoby, które w sposób nie zawsze świadomy stają się ogniwami łańcucha dostaw. Przypadkowi uczestnicy rekrutują się zwykle spośród osób z problemami materialnymi, mających niską świadomość prawa i spore kłopoty finansowe, często są to osoby bezdomne, albo z bogatą kryminalną kartoteką. Werbunek w takich przypadkach nie przysparza Mózgowi większych trudności, a złożona przez niego propozycja otrzymania zapłaty za –użyczenie nazwiska (dowodu) – staje się propozycją nie do odrzucenia. Osoby przypadkowo werbowane zwykle nie mają żadnego doświadczenia w branży, dla prowadzenia której zakładają jednoosobową działalność gospodarczą, czy też stają się wspólnikami, albo członkami jednoosobowych zarządów spółek prawa handlowego. Zdarza się i tak, że osoby takie nie mają w ogóle doświadczenia biznesowego, a nawet nie wiedzą, że stali się przedsiębiorcami. Biorąc pod uwagę, to że ich jedynym zadaniem jest wystawienie kilku faktur, brak doświadczenia nie stanowi żadnego problemu. Osoby zwerbowane nie ponoszą również żadnych kosztów (brak pracowników, brak wymogu kapitału), są zazwyczaj jedynie wykonawcami poleceń Mózgu karuzeli.

Sposoby naruszenia prawa podatkowego w transakcjach łańcuchowych

Samo sprzedawanie towaru kolejnym podmiotom, w żaden sposób nie może zostać potraktowane jako forma zorganizowanej przestępczości. Jeżeli jednak w tego typu transakcjach dojdzie do naruszenia prawa podatkowego, poprzez to, że zostaną podjęte działania zmierzające do zmniejszenia wysokości podatku, kwalifikacja przedsięwzięcia może się zmienić. Takie działania zmniejszające podatek można podzielić na trzy grupy. Pierwszą stanowią działania, zasadniczo uznawane za zgodne z prawem, czyli tzw. optymalizacja podatkowa. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (C-255/02) w sprawie Halifax plc uznał, że transakcje dokonywane w ramach schematu optymalizacji podatkowej są zgodne z wymogami VI Dyrektywy VAT Rady UE z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC, dalej: VI Dyrektywa), jedynie wtedy, gdy spełniają obiektywne kryteria dostawy towarów i świadczenia usług. W drugiej grupie mieszczą się działania sprzeczne z prawem, czyli uchylanie się od opodatkowania. Trzecia grupa obejmuje działania zgodne z przepisami, ale sprzeczne z celem tych przepisów. Jest to tzw. obejście prawa. Różnicę pomiędzy działaniami sprzecznymi z prawem, a sprzecznymi z celem przepisów, najlepiej wyraża łacińska premia: contra legem facit, qui id facit quod lex prohibet, in fraudem vero, qui salvis verbis legis sententiam eius circumvenit, która w tłumaczeniu oznacza, że przeciwko ustawie występuje ten, kto działa w sposób sprzeczny z jej brzmieniem, a oszukańczo w stosunku do ustawy ten, kto działając zgodnie z jej brzmieniem, obchodzi jej intencję.

Istotę rzeczy obrazuje, spójne w tym zakresie, orzecznictwo administracyjne. W sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2003 r. (sygn. akt. I SA/Wr 1183/2000), z którego wynika, że z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. Stanowisko takie potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 marca 2004 r. (sygn. akt. III SA 2984/2002), stwierdzając, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa.

Ze względu na złożoność dowodową, obejście prawa jest jednak najbardziej spornym i najtrudniejszym do wykrycia przez kontrolujących działaniem podatnika. W publikacji pt.: Polityka organów podatkowych w zakresie obejścia prawa podatkowego, autorstwa Ilony Maj, czytamy, że jest to jedno z najważniejszych zagadnień w prawie podatkowym, które w doktrynie definiowane jest jako wykorzystywanie cywilistycznej zasady swobody umów, która pozwala na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięcie stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę.

Obejście prawa stwarza duże problemy identyfikacyjne ze względu na to, że jego bezpośrednim celem nie jest samo zmniejszenie wysokości podatku, ale odwrócenie skutków podatkowych podejmowanej czynności. Jednocześnie, celem takiej czynności jest zastąpienie wywoływanych przez nią skutków podatkowych, skutkami podatkowymi innej czynności, która faktycznie nie została przez podatnika dokonana. Uzyskanie korzyści podatkowej zazwyczaj stanowi jedynie konsekwencję (efekt) podejmowanych działań. W celach dowodowych, czynności podejmowane w ramach obejścia prawa powinny zostać zrekonstruowane przez organ podatkowy jako właściwe do osiągnięcia danego efektu gospodarczego (za: I. Maj, Polityka organów podatkowych w zakresie obejścia prawa podatkowego, [w:] M. Kalinowski, M. Pakulska, Perspektywy funkcjonowania w polskim prawie podatkowym klauzul generalnych służących zwalczaniu unikania opodatkowania, [w:] H. Dzwonkowski (red.) Procedury podatkowe – gwarancje procesowe czy instrument fiskalizmu, Warszawa 2005).

Pomimo tego, że kształt klauzuli obejścia prawa w polskim systemie prawnym jest ciągle dyskusyjny (pisaliśmy o tym w artykule z dnia 3 marca 2016 r. Sejmowy spór wokół kształtu klauzuli obejścia prawa w polskim systemie podatkowym) – to samo pojęcie obejścia prawa (ustawy) jest od dawna stosowane przez judykaturę. Z uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 1972 r., (sygn. akt. III CZP 57/72) wynika, że czynnością prawną podjętą w celu obejścia ustawy jest czynność, która nie jest wprawdzie objęta zakazem prawnym, lecz zostaje przedsięwzięta dla osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo. W cytowanej już wyżej publikacji pt.: Polityka organów podatkowych …, Ilona Maj dzieli podejście ustawodawcy do instytucji obejścia prawa podatkowego na trzy okresy. Pierwszy trwał do dnia 31 grudnia 2002 r. W tym okresie prawo podatkowe w ogóle nie zawierało regulacji w zakresie definiowania konstrukcji obejścia prawa podatkowego. Drugi, trwał od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., wówczas obowiązywała generalna klauzula obejścia prawa podatkowego wyrażona treścią przepisów art. 24a i 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 199.137.926, dalej: op). Na podstawie tych przepisów, organy skarbowe, w przypadku wykrycia rzeczywistej czynności prawnej, ukrytej pod pozorną, mogły wywieść skutki podatkowe z czynności ukrytej (art. 24a op). Organy miały też uprawnienie do pominięcia skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym (art. 24b op). Jak pisze Ilona Maj, klauzula generalna [zawarta w normie art. 24b § 1 op] dotycząca obejścia prawa podatkowego nie spełniała konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji, a unormowanie to nie realizowało wymogu należytej określoności zobowiązań podatkowych. Dlatego Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt. K 4/03) uznał przepis art. 24b § 1 op za niezgodny z normą art. 217 Konstytucji RP. Orzekając, Trybunał zauważył, że konstytucyjny obowiązek płacenia podatków nie oznacza nakazu uiszczania ich w maksymalnej wysokości. Prawem podatnika jest wykorzystywanie legalnych metod optymalizacji podatkowej. Jak podaje Ilona Maj, wyrok ten spowodował przełom w podejściu do problematyki obejścia prawa podatkowego i zapoczątkował trzeci okres ustawodawczy w postrzeganiu problemu, trwający od 1 września 2005 r. do nadal. Obecne podejście ustawodawcze do pojęcia obejścia prawa podatkowego, opiera się na przepisie art. 199 a op, który określa sposób postępowania organów skarbowych w przypadku wykrycia czynności dokonanej dla pozoru. W takiej sytuacji, organy skarbowe mogą wywodzić skutki prawne z czynności ukrytej (art. 199 a § 2 op), a czynności pozorne powinny zostać pominięte, ponieważ będąc czynnościami nieważnymi nie wywierają żadnych skutków prawnych (za I. Maj, Polityka organów podatkowych w zakresie obejścia prawa podatkowego [w:] M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym,).

Zgodnie z Ordynacją podatkową, organ podatkowy badając prawidłowość treści czynności prawnej, powinien uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez umawiające się strony (art. 199 a § 1 op). Przepis ten pozwala na identyfikację obejścia prawa, ale również na konwalidację niefortunnych zapisów wprowadzanych do umów. Cel czynności, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. (sygn. akt. II CK 34/03), zdefiniował jako skutek, który przez wykonanie tej czynności strony zamierzają osiągnąć. Z uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 1972 r., (sygn. akt. III CZP 57/72) można wysunąć wniosek, że tak rozumiany cel powinien wynikać z treści czynności prawnej i być wspólny dla obu stron. Zdaniem Sądu Najwyższego, celem czynności prawnej nie może być zamiar ukryty, czyli sytuacja, gdy jedna strona do tego celu dąży przy braku wiedzy i akceptacji drugiej strony. Ukryte działania kwalifikują czynność prawną do zakresu czynności pozornych. W orzecznictwie tradycyjnie przyjmuje się, że pozorność jest to założona przez strony niezgodność między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz (np. wyrok z dnia 23 czerwca 1986 r., sygn. I CR 45/86 oraz wyrok z dnia 12 lipca 2002 r., sygn. V CKN 1547/00). Z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 2009 r. (sygn. akt. III CZP 21/09) wynika, że pozorność oświadczenia woli polega na świadomym złożeniu przez strony czynności prawnej, a przynajmniej jedną z nich, oświadczenia woli, co do którego strony tej czynności uzgodniły, że nie wywoła ono skutków prawnych, lecz będzie jedynie stwarzało fikcję skutecznego dokonania wynikającej z niego czynności. NSA, w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt. I FSK 966/05) postawił tezę, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku [VAT].

W celu prawidłowej oceny, czy dokonana czynność prawna stanowi obejście prawa, organy skarbowe muszą więc dokonać analizy jej konsekwencji. Jeżeli okaże się, że z zeznań stron lub innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy może wystąpić do sądu. Przedmiotem sprawy będzie ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199 § 3 op). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 30 marca 2004 r. (sygn. akt. III SA 2984/2002), zauważył, że w sprawach, w których w łańcuchu firm, dokonujących obrotu towarami, funkcjonuje podmiot uchylający się od opodatkowania, a ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Instytucję obejścia prawa podatkowego wielokrotnie analizował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Najczęściej cytowane w tym zakresie orzeczenia zapadły w sprawach: C-255/02 Halifax plc (w dniu 21 lutego 2006 r.), C-321/05 Hans Markus Kofoed (w dniu 5 lipca 2007 r.) oraz C-196/04 Cadbury Schweppes plc (w dniu 12 września 2006 r.) Stan faktyczny tych spraw, przedstawia się następująco:

  1. sprawa C-255/02 – okoliczności rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym pozwalały spółce Halifax, korzystającej ze zwolnienia z podatku VAT, na odliczenie mniej niż 5% zwrotu daniny, poniesionej przez nią na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Aby zmniejszyć obciążenia podatkowe, spółka budując call centers na własnych i dzierżawionych nieruchomościach, przeprowadziła szereg transakcji, z wykorzystaniem istniejących zwolnień podatkowych, co w efekcie, umożliwiło odzyskanie całości podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych. Na podstawie opisanego stanu faktycznego, Europejski Trybunał Sprawiedliwości, uznał, że do przyjęcia, że transakcje, takie jak najem i dzierżawa nieruchomości spełniają kryteria dostawy towarów lub świadczenia usług, wymagane jest spełnienie obiektywnych przesłanek, podczas gdy cel gospodarczy tych transakcji jest bez znaczenia. Zgodnie z VI Dyrektywą nie jest możliwe odliczenie podatku w przypadku transakcji stanowiących nadużycie [red.: w omawianej sprawie od wartości dodanej, ale zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. ( I FSK 996/05) oraz wyrokiem z dnia 7 czerwca 2004 r., (sygn. akt FSK 87/04), na który powołał się NSA w cytowanym orzeczeniu, tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów iusług (…) konstrukcją podatku od wartości dodanej powoduje, że możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.]. Wyrokiem w sprawie C-255/02, Trybunał zapoczątkował recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. W konsekwencji ETS uznał, że prawo do odliczenia [podatku] nie przysługuje podatnikom, jeżeli dokonywane przez nich transakcje stanowią nadużycie prawa (za: Karolina Tetłak, glosa PP 2007/2/45-52 do wyroku w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04),
  1. sprawa C-321/05 jest jednym z nielicznych orzeczeń Trybunału, które interpretuje przepisy, zmienionej już dziś ze względu na to, że nie uwzględniała spółki europejskiej, Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r., dotyczącej wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Stan faktyczny sprawy dotyczył wymiany udziałów będącej nadużyciem przepisów wspólnotowych, dokonanej w celu uzyskania korzyści podatkowych. Spór dotyczył możliwości uznania dywidendy wypłaconej w krótkim czasie po wymianie udziałów za część wynagrodzenia za udziały. Jak wynika z glosy Jarosława Antosika i Joanny Gałęzy (EPS 2008/2/52-57) wydanej do omawianego wyroku, jest to pierwsze orzeczenie ETS, w którym Trybunał rozważał możliwość i przesłanki zastosowania koncepcji „nadużycia” prawa w razie nieistnienia w prawie krajowym regulacji bezpośrednio wprowadzających do porządku krajowego klauzulę nadużycia prawa z dyrektywy,
  2. sprawa C-196/04 dotyczyła możliwości stwierdzenia obejścia prawa podatkowego przez kontrolowane spółki zagraniczne. Ze stanu faktycznego będącego podstawą wyrokowania wynika, że działalność dwóch spółek kontrolowanych polegała na pozyskiwaniu środków pieniężnych i udostępnianiu ich spółkom zależnym z grupy Cadbury Schweppes. Zdaniem krajowych organów podatkowych badających tę sprawę, wyłącznym celem założenia spółek kontrolowanych w innym kraju unijnym, była możliwość korzystniejszego opodatkowania dochodów. W orzeczeniu C-196/04, Europejski Trybunał Sprawiedliwości zauważył, że z samego faktu utworzenia drugiego zakładu (takiego jak spółka zależna) przez spółkę będącą rezydentem w innym państwie członkowskim, nie można wnioskować ogólnego domniemania oszustwa podatkowego. Fakt ten, nie może usprawiedliwiać zastosowania środka naruszającego wykonywanie swobód podstawowych zagwarantowanych przez Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską.

Z omówionych orzeczeń ETS wynika, że dla stwierdzenia istnienia obejścia prawa wymagane są dwie okoliczności. Po pierwsze, efektem transakcji musi być uzyskanie korzyści podatkowej, po drugie – korzyść ta musi być sprzeczna z celem przepisów.

W sprawie odpowiedzialności za udział w karuzeli podatkowej, ważną rolę odgrywa świadomość uczestnika. W tej kwestii, Trybunał w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/06 i C-484/03, kierując się zasadą pewności prawa i ochrony podatnika, przyznał uprawnienie do odliczenia naliczonego podatku nieświadomemu uczestnikowi karuzeli podatkowej (za: Karolina Tetłak, w glosie PP 2007/2/45-52 do wyroku w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku wydanym w dniu 6 lipca 2006 r., w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04. Wnioskodawca w sprawie, Axel Kittel, wystąpił przeciwko Belgii, a Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL. Po rozpoznaniu sprawy, w sentencji Trybunał orzekł, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Ten właśnie wyrok ETS konstytuuje zasadę negacji wpływu nieważności czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego na prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto, zdaniem K. Tełtak, orzeczenie w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 jest krokiem naprzód w procesie formułowania nowej doktryny orzeczniczej, która znajdzie zastosowanie jako metoda wykładni prawa podatkowego. Z wyroku w sprawie Kittel wynika, że sprzeczne z VI Dyrektywą są dwie sytuacje. Pierwsza, to wyprowadzanie skutków w zakresie VAT w drodze wykładni umów na podstawie krajowej normy obejścia prawa cywilnego. W tym zakresie, K. Tełtak, ze stanowiska Trybunału wyciąga wniosek o zakazie odmowy, przez wspólny system VAT, prawa do odliczenia podatku, osobie, która nabywa towary w dobrej wierze, jeśli odmowa miałaby być dokonana tylko na podstawie nieważności umowy z krajowym prawem cywilnym. Dobra wiara polega na braku wiedzy nabywcy o oszustwach sprzedawcy.

Druga sytuacja dotyczy przepisów krajowych ustaw o VAT, implementujących VI Dyrektywę, które odsyłają do cywilistycznej normy obejścia prawa skutkującej nieważnością umów i wyłączają w tej sytuacji prawo do odliczenia podatku związanego z takimi umowami. Zdaniem Trybunału, zasada neutralności podatkowej wynikająca z VI Dyrektywy VAT, nie pozwala na przyjęcie nieważności transakcji wynikającej z przepisów prawa krajowego za podstawę odebrania podatnikowi prawa do odliczenia.

Szczegółowe zasady odpowiedzialności za udział w przestępstwach karuzelowych wyjaśnimy w kolejnej części cyklu.

  1. Prawne zasady odpowiedzialności podatnika za udział w nielegalnym procederze zwanym karuzelą podatkową. Analiza na podstawie orzecznictwa polskiego i europejskiego. Część I: Zagadnienia ogólne.
  2. Prawne zasady odpowiedzialności podatnika za udział w nielegalnym procederze zwanym karuzelą podatkową. Analiza na podstawie orzecznictwa polskiego i europejskiego. Część II: Odpowiedzialność.

Powiązane artykuły

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *