Prawne zasady odpowiedzialności podatnika za udział w nielegalnym procederze zwanym karuzelą podatkową. Analiza na podstawie orzecznictwa polskiego i europejskiego. Część II: Odpowiedzialność.

Podstawa odpowiedzialności uczestnika transakcji łańcuchowej

Jak już wyjaśnialiśmy w pierwszej części artykułu, orzecznictwo sądów administracyjnych konsekwentnie utrzymuje, że nie ma żadnej normy prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek płacenia podatków w maksymalnej wysokości. Jednakże obniżenie wysokości należnego podatku (lub brak zapłaty w ogóle) dokonane poprzez naruszenie (obejście) prawa podatkowego, jest ścigane w bezwzględną surowością. Dziś zajmiemy się zasadami odpowiedzialności za takie naruszenia dokonywane w ramach transakcji łańcuchowej. Sprawa jest poważna, gdyż sankcje za udział w karuzelach podatkowych są wysokie. W przypadku udowodnienia winy, sprawca – obok obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia fikcyjnej czyli pustej faktury (art. 108 ustawy o VAT) – naraża się na odpowiedzialność karną lub karnoskarbową. Wątpliwości praktyków w tym zakresie, rozwiał Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r., (sygn. akt. P 40/13), z którego wynika, że art. 62 § 2 [karze podlega osoba wystawiająca fakturę lub rachunek w sposób nierzetelny, albo posługująca się takim dokumentem] ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2013.186 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, polegające na wystawieniu faktury dokumentującej czynność niewykonaną, tej samej osoby fizycznej, która uprzednio, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), została zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie wykazanej na tej fakturze, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej [demokratyczne państwo prawa, zasady sprawiedliwości społecznej] oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 1 Konstytucji [odpowiedzialność karna obciąża tylko sprawcę czynu zabronionego przez ustawę polską albo międzynarodową w chwili popełniania tego czynu].

Z analizy polskiego orzecznictwa administracyjnego, na przykładzie wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1210/07), wynika możliwość (konieczność) stosowania rozszerzającej wykładni przepisów przy korzystaniu z preferencyjnej stawki podatkowej. Natomiast ograniczenie tego prawa (a więc odebranie podatnikowi prawa do obniżenia podatku) może nastąpić jedynie na podstawie szczególnej normy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. akt. I SA/Ke 114/08) zauważył, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, krajowy system prawny od 1 maja 2004 r. ma charakter dualistyczny. W wyroku tym, WSA w Kielcach przypomniał, że źródłem obowiązującego w Polsce porządku prawnego są nie tylko przepisy Konstytucji RP, ale również przepisy traktatu z 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864). Z dniem akcesji Polska przyjęła cały unijny acquis communautaire, w tym również zasady prawne Unii Europejskiej sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Zdaniem WSA, w systemie tym mieszczą się: podsystem prawa wspólnotowego (unijnego) i podsystem prawa polskiego (krajowego), przy czym prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. W konsekwencji, przy ustalaniu zasad odpowiedzialności podatkowej w interesującym nas procederze karuzeli podatkowej, interpretacji przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonywać przez pryzmat orzecznictwa ETS, wypracowanego na gruncie implementowanego do polskiej ustawy VAT art. 28 VI Dyrektywy. Dla przypomnienia – pod pojęciem VI Dyrektywa rozumiemy VI Dyrektywę VAT Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC.

Karolina Tetłak, w cytowanej już w pierwszej części artykułu glosie do wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., w połączonych sprawach (C-439/04 i C-440/04, dalej również: wyrok w sprawie Kittel) przypomina, że w innym wyroku ETS, w sprawie Optigen Ltd i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise (C-354/03), Trybunał orzekł, że w odniesieniu do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mają prawo zachować określone w tym przepisie wyłączenia prawa do odliczenia, jednakże pod warunkiem, że nie naruszają one podstawowych zasad podatku VAT. Mówiąc prościej, VI Dyrektywa umożliwia państwom członkowskim własne regulacje wspólnego systemu VAT pod warunkiem, że nie będą one naruszały fundamentalnych zasad unijnego prawa podatkowego.

WSA w Poznaniu, w orzeczeniu dnia 27.maja 2010 r. (sygn. akt. I SA/Po 202/10) zauważył, że w polskim systemie prawnym wyłączenie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, istniało już przed datą akcesji do Unii Europejskiej. Sąd uwypuklił jednak, że państwa członkowskie z datą akcesji mogły zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Tak więc, z omawianego orzeczenia wynika, że państwa członkowskie nie miały nieograniczonej swobody zastosowania wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. Pomimo tego (zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasada neutralności podatkowej wynikająca z VI Dyrektywy VAT, nie pozwala na przyjęcie nieważności transakcji wynikającej z przepisów prawa krajowego za podstawę odebrania podatnikowi prawa do odliczenia) polska ustawa o VAT zawiera przepis wprost wykluczający prawo do odliczenia w takim przypadku (art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o VAT). Na mocy tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, te faktury i dokumenty celne które potwierdzają dokonanie czynności w rzeczywistości niedokonanych, albo dokonanych bezprawnie, czy dla pozoru, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Dalej, w wyroku WSA w Poznaniu, w orzeczeniu dnia 27.maja 2010 r. (sygn. akt. I SA/Po 202/10) czytamy, że z utrwalonego orzecznictwa europejskiego wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie (…) VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. Obowiązującą w tym zakresie zasadą nadrzędną jest neutralność podatku VAT, stanowiąca podstawę wspólnego systemu podatkowego. Dla porządku zdefiniujmy to pojęcie na podstawie orzeczenia WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt. SA/Po 202/10). Zasada neutralności oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjmuje, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. WSA w Poznaniu, w omawianym orzeczeniu dnia 27.maja 2010 r. zauważył, że przepisy VI Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trzeba jednak pamiętać o ograniczeniach prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku zaistnienia przesłanek sformułowanych w art. 17 ust. 6 Dyrektywy. W żadnym przypadku, odliczenie podatku (…) nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Podstawą odliczenia podatku jest spełnienie warunków formalnych opisanych w art. 18 Dyrektywy, w szczególności posiadanie faktury.

Innym orzeczeniem regulującym zasady prawa do odliczenia podatku jest wzmiankowany już wyżej wyrok WSA w Kielcach, z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. akt. I SA/Ke 114/08), w którym sąd powołał się na orzeczenie ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Trybunał wyjaśnił, że każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy, Jak wynika z dalszej treści omawianego orzeczenia ETS, zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Kierując się zasadą neutralności podatkowej, ETS sformułował wyrażony w sentencji orzeczenia wniosek, z którego wynika, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, ze względu na określenie „wysyłane” użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu [towar] fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Odpowiedzi na pytanie w jaki sposób ma nastąpić to ustalenie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę czy też ustalenie przez dostawcę wysłania lub przetransportowania towaru do innego państwa, WSA w Kiecach, udziela w dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. akt. I SA/Ke 114/08), powołując się na orzeczenie ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn. W wyroku tym ETS podniósł, że żaden przepis VI Dyrektywy nie konkretyzuje bezpośrednio dowodów, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu potwierdzenia prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT. W opinii ETS, pierwsza część zdania w art. 28c część A VI dyrektywy upoważnia więc państwa członkowskie do określenia warunków, na jakich będzie następować zwolnienie z podatku dostaw towarów klasyfikowanych jako wewnątrzwspólnotowe.

Dowody potwierdzające istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone do polskiego systemu prawnego

W zakresie podstaw dowodowych potwierdzających istnienie prawa do odliczenia podatku VAT, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 907/09) powołał tezy z orzeczenia ETS w sprawie Optigen Ltd i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise (C-354/03). Interesujący nas fragment dotyczy opinii Rzecznika Generalnego, który powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r. (C – 110/94). Z wyroku tego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku.

Jak już wyżej wyjaśniliśmy, z analizy polskiego orzecznictwa administracyjnego, np.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1210/07), wynika zasada stosowania rozszerzającej wykładni przepisów przy korzystaniu z preferencyjnej stawki podatkowej. Z zasady tej należy wysunąć wniosek, że wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podatnicy, organy podatkowe i sądy powinny rozstrzygać na korzyść podatnika, czyli z zastosowaniem reguły ogólnej polegającej na przyjęciu prawa do stawki 0%. W przypadkach wątpliwych, dla udowodnienia prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, dostawca towaru ma dwie możliwości. Pierwszą jest przedłożenie dowodów z dokumentów. Dowodami takimi, na gruncie polskiej ustawy o VAT, są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Natomiast, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) – kopia faktury. Dokumentem może być również specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT). W przypadku gdy podatnik nie jest w stanie przedłożyć takich dokumentów, przysługuje mu prawo zastosowania dowodów pomocniczych, którymi mogą być inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT). Takimi dokumentami są w szczególności:

  • korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
  • dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
  • dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśniecie zobowiązania,
  • dowód potwierdzający przyjecie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Omówiony powyżej katalog dowodów nie budzi kontrowersji w judykaturze. Dla przykładu przypomnimy wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 114/08), z którego wynika, że jeżeli podatnik nie ma możliwości zebrania dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z katalogu podstawowego to powinien mieć prawo do potwierdzenia tej dostawy dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 [ustawy o VAT]. WSA w Szczecinie, w wyroku z dnia 4 marca 2010 r. (sygn. akt. I SA/Sz 836/09), zauważył jednak, że sama faktura o treści wypełniającej znamiona specyfikacji, nie jest wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W dalszej treści orzeczenia, WSA w Szczecinie argumentował, że kopie faktur, które w swej treści zawierają także specyfikacje towaru i dane dotyczące stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, a także oświadczenie nabywców o zamiarze wywozu towaru, to nie są dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, a co najwyżej mogą stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Celem udowodnienia prawidłowego zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podatnik musi więc posiadać dowody potwierdzające rzeczywiste wywiezienie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z terytorium kraju, oraz ich dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W konsekwencji należy przetoczyć orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1500/08), z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik nie posiada stosownych dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym została wykonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wówczas ma obowiązek wykazać te dostawę jako dostawę krajową. A to wymusi opodatkowanie transakcji stawką krajową.

Kolejnym wymogiem warunkującym skorzystanie z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest zachowanie należytej staranności, kodeksowo rozumianej jako staranność ogólnie wymagana w stosunkach danego rodzaju (art. 355 Kodeksu cywilnego). W tej kwestii wypowiedział się WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 907/09) stwierdzając, że przyjęcie przez polską ustawę unijnego mechanizmu układania stosunków między przedsiębiorcami sprawia, że mają oni obowiązek sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Sąd obowiązek sprawdzenia rozumie jako konieczność weryfikacji obowiązków rejestracyjnych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej czy Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, zdaniem sądu, podatnik powinien dokonać ustalenia, czy jego kontrahent figuruje w rejestrze podatku od towarów i usług, ewentualnie czy dokonał obowiązków koncesyjnych.

WSA w Poznaniu zauważył też, że celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Swoje stanowisko WSA oparł na analizie ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT. W tym zakresie WSA zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania sie na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowną czujnością.

Polski ustawodawca dał podatnikom łatwe w dostępie instrumenty prawne umożliwiające sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Do zachowania stosownej czujności, a tym samym zapewnienia sobie bezpieczeństwa transakcji (i wyeliminowania ryzyka odpowiedzialności) wystarczy złożenie do naczelnika urzędu skarbowego wniosku o potwierdzenie rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT). Krąg osób uprawnionych określił WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 maja 2010 r. (sygn. akt. I SA/Po 202/10), wyjaśniając, że wniosek taki może złożyć sam podatnik, jak i osoba trzecia legitymująca się tzw. interesem prawnym. Legitymację czynną do uzyskania informacji od naczelnika urzędu skarbowego, posiadać będzie np. podmiot zatem podejmujący współpracę z nowych kontrahentem.

Pojęcie stosownej czujności dobrze zinterpretował WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 4 marca 2010 r. (sygn. akt. I SA/Sz 836/09), zwracając jednocześnie uwagę na kolejny dowód, tym razem na okoliczność świadomości – lub jej braku – zachodzącej po stronie uczestnika karuzeli podatkowej (o wpływie świadomości uczestnika na odpowiedzialność piszemy w następnym rozdziale). Zdaniem sądu, obiegowa wiedza o kontrahentach nie jest wystarczająca i nie może stanowić podstawy do zastosowania stawki 0%. Podstawę preferencji podatkowej stanowią natomiast informacje uzyskane z Systemu Wymiany Informacji o VAT (VIES). Jak już wyjaśnialiśmy, przedsiębiorca ma obowiązek zachowania należytej staranności. Podatnik, przy wyborze kontrahentów, powinien zatem – poza doświadczeniem życiowym – kierować się standardami obowiązującymi w danej branży. Miarę należytej staranności stanowią m.in. zasady współżycia społecznego, normy prawne oraz przyjęte zwyczaje. W zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych zachowaniem należytej staranności jest ustalenie wyniku z systemu VIES. Spełnienie podstawowych wymogów przez podatników w tym zakresie, a jednocześnie zagwarantowanie odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa transakcji i wyeliminowanie ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku jest więc bardzo proste. System Wymiany Informacji o VAT (VIES) pozwala podatnikom na sprawdzenie prawdziwości podanego przez kontrahenta numeru identyfikacyjnego przez ustalenie, czy kontrahent jest zarejestrowany w państwie członkowskim. System VIES jest prowadzony przez Komisję Europejską i stanowi elektroniczny środek transmisji informacji związanych z rejestracją na potrzeby VAT (aktywność numerów VAT) podmiotów zarejestrowanych na terenie Unii Europejskiej. System VIES nie jest jednak bazą danych, a jedynie wyszukiwarką podmiotów zarejestrowanych jako podatników VAT w krajach unijnych. Informacje o podatnikach są pozyskiwane z krajowych baz danych VAT. Do uzyskanie są możliwe dwie odpowiedzi: informacja o VAT UE istnieje ( numer aktywny) lub nie istnieje ( numer nieaktywny).

Wpływ (nie) świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej na odpowiedzialność prawną podatnika

Jak już ustaliliśmy w pierwszej części artykułu, dla stwierdzenia istnienia obejścia prawa wymagane są dwie okoliczności. Przede wszystkim, efektem transakcji musi być uzyskanie korzyści podatkowej, ponadto – korzyść ta musi być sprzeczna z celem przepisów. Natomiast podstawą odpowiedzialności jest świadomość uczestnika transakcji karuzelowej. I właśnie zagadnieniu wpływu świadomości (wiedzy podatnika o tym, że uczestniczy on w przestępstwie) na jego odpowiedzialność za ten udział, w tej części tekstu, przyjrzymy się bliżej.

Największym problemem dla organów skarbowych jest sama egzekucja należności od podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku naliczonego od transakcji łańcuchowej. Organy skarbowe, w sytuacji gdy nie mogą namierzyć znikającego kontrahenta, wielokrotnie kierują swoje działania do pozostałych uczestników łańcucha, korzystających z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ta droga na skróty, stanowi działanie skuteczne dla Skarbówki, ale powoduje, że odpowiedzialność finansowa spada często na podmioty, które tak naprawdę zostały wykorzystane przez Mózg. To dlatego wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel ma tak istotne znaczenie dla systemów prawnych państw członkowskich w procesie formułowania nowej doktryny orzeczniczej, która znajdzie zastosowanie jako metoda wykładni prawa podatkowego. To właśnie na mocy tego wyroku, przy ustalaniu odpowiedzialności uczestnika karuzeli podatkowej, sądy są zobowiązane do stosowania kryterium świadomości. Celem wykluczenia (lub przyznania) podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, w toku postępowania musi więc zostać wykazane, czy podmiot ten miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie.

Karolina Tetłak, w cytowanej już wielokrotnie glosie do wyroku w sprawie Kittel przypomina, że w innym wyroku ETS, w sprawie Optigen Ltd i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise (C-354/03), w którym Trybunał – w imię pewności prawa i ochrony podatnika – przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego nieświadomemu uczestnikowi karuzeli podatkowej, orzekając, że prawo podatnika dokonującego (…) transakcji [wchodzących w skład łańcucha dostaw] do odliczenia naliczonego podatku (…) nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje — o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć — inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku (…). W kwestii tej, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się również w omówionych szczegółowo w pierwszej części artykułu orzeczeniach, datowanych 12 stycznia 2006 r. (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/06 i C-484/03) oraz 6 lipca 2006 r. (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). W pierwszym z tych orzeczeń, Trybunał, kierując się zasadą pewności prawa i ochrony podatnika, przyznał uprawnienie do odliczenia naliczonego podatku nieświadomemu uczestnikowi karuzeli podatkowej. W drugim, konstytuującym zasadę negacji wpływu nieważności czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego na prawo do odliczenia podatku VAT, ETS orzekł, że w przypadku gdy podatnik był nieświadomy uczestnictwa czy wykorzystania transakcji do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, nie ma podstawy prawnej powodującej bezwzględną nieważność umowy. Natomiast gdy podatnik posiadał wiedzę w zakresie przestępczości transakcji, w której uczestniczył, decyzja w sprawie ustalenia prawa do odliczenia naliczonego podatku należy do sądu krajowego.

Karolina Tetłak zauważyła, że w przypadkach, w których nabywca wie, że przedsięwzięcie jest przestępstwem, może on zachować się na dwa różne sposoby. Po pierwsze, nabywca może nie uczestniczyć w przestępstwie aktywnie, wskutek czego nie będzie on czerpał z tego korzyści. W takim przypadku sytuacja podatnika jest (winna być) zrównana z sytuacją podatnika, który nic nie wie o oszustwie. K. Tetłak cytuje w tym zakresie zdanie Rzecznika Generalnego, z którego wynika, że czynność nie jest niedopuszczalna gospodarczo przez to, że jej wykonawca wie, iż zawiera ją z innym przedsiębiorcą, który ma nieuczciwe zamiary. Zgodnie z tą interpretacją, czynność podlegająca opodatkowaniu skutkuje wynikającym z niej prawem do odliczenia. Stosując taką interpretację, brak zawiadomienia administracji podatkowej o manipulacji, nie prowadzi do wyłączenia podstawowej zasady systemu VAT, zgodnie z którą opodatkowanie w każdym stadium wytworzenia lub sprzedaży odbywa się z odliczeniem podatku zapłaconego w poprzednich fazach. Alternatywą do stanowiska Rzecznika jest cytowane przez K. Tetłak, zdanie ETS, który uznaje podatnika świadomego swego uczestnictwa w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT, za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odprzedaży dóbr. Zdaniem glosatorki, to właśnie stanowisko Trybunału jest właściwe, gdyż uwzględnia ryzyko nadużycia prawa do odliczenia.

Drugi sposób zachowania nabywcy posiadającego wiedzę, co do przestępczego charakteru transakcji, to aktywne uczestnictwo w oszustwie, efektem którego jest bezprawne wzbogacenie podatnika (nabywcy). ETS jak i Rzecznik Generalny uznali, iż zachowanie podmiotu świadomie dokonującego oszustwa nie nosi wskazanych w VI Dyrektywie cech dostawy towarów (…) ani działalności gospodarczej. Jeżeli więc powodem zawarcia umowy jest próba wyłudzenia podatku VAT, przy zaistnieniu świadomości tego faktu u obu kontrahentów, zasada zakazująca nadużycia prawa wspólnotowego sprzeciwia się temu, aby nabywcy przyznano prawo do odliczenia zapłaconego podatku. W takim przypadku, ocenę prawa do odliczenia podatku, ETS pozostawia sądom krajowym.

Z wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawie Kittel wynika więc, że pod względem odpowiedzialności, należy kierować się potencjalną możliwością (ryzykiem) popełnienia przestępstwa. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wyjaśnił, że podatnik świadomy swego uczestnictwa w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT, powinien dla celów VI Dyrektywy, zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

Karolina Tetłak w swojej glosie do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. (C-439/04 i C-440/04), podaje, że zdaniem Trybunału z prawa tego nie może skorzystać podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT. Dalej czytamy, że podmioty podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem na gruncie VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia. Karolina Tetłak podkreśla ważność tego sformułowania Trybunału. Trybunał ustalił, że można odmówić prawa do odliczenia z powodu zaniedbania podatnikowi, który próbował odliczyć VAT naliczony przy transakcji będącej oszustwem, a w toku postępowania ustalono, że kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a podatnik zaniedbał sprawdzenia tego. Zdaniem K. Tetłak, to stwierdzenie ETS jest sygnałem dla państw członkowskich, że w razie stworzenia mechanizmu mającego zapobiegać oszustwom na gruncie VAT organy skarbowe, oceniając prawo podatników do odliczenia, będą mogły badać, czy wykorzystali oni i zapewnili sobie ochronę gwarantowaną przez ten mechanizm (np. w zakresie informacji o kontrahencie).

 Odpowiedzialność za udział w transakcji łańcuchowej w praktyce. Przykłady wybranych orzeczeń polskich sądów administracyjnych

W tym rozdziale zaprezentujemy szerzej dwa orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w których sąd powołał się na omawiane przez nas zasady.

Stan faktyczny analizowany w sprawie ostatecznie rozstrzygniętej przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 907/09) dotyczył zakwestionowania w oparciu o ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego odliczenia podatku VAT dokonanego przez firmę A, na podstawie faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez firmę B. W toku postępowania organ ustalił, że działalność firmy B została zarejestrowana w Ewidencji Działalności Gospodarczej w dniu 28 sierpnia 2003 r., a następnie, w dniu 23 maja 2005 r. działalność ta została zlikwidowana (wykreślona z ewidencji). Ponadto w dniu 26 września 2003 r. firma B została zarejestrowana jako podatnik VAT i figurowała w ewidencji podatników VAT czynnych do 30 kwietnia 2004 r. W okresie tym, firma B nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towaru i usług.

Oceniając powyższy stan faktyczny, w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Poznaniu stwierdził, że przepisy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy przewidują wyraźne uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonywanych zakupach związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. Ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego są przesłanki sformułowane w art. 17 ust. 6 oraz warunki formalne związane z realizacja tego prawa, opisane w art. 18 (posiadanie faktury). Polski system prawny, uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony. Jak już wyżej wyjaśnialiśmy, Polska z datą akcesji mogła zachować te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie zostało jej więc przyznane nieograniczone uprawnienie do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże wszystkich, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych. W tej perspektywie WSA w Poznaniu stwierdził, iż hipoteza badanej[w sprawie] krajowej normy prawnej obecnie wyrażona w art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT [wystawienie faktury przez podmiot nieistniejący], wskazuje na zupełnie odmienne sytuacje, w których znajdzie ona zastosowanie – w stosunku do zdarzeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt. I SA/Ol 180/07). WSA w Poznaniu, w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 26 stycznia 2010 r. zważył, że celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Dokonując analizy ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, a więc transakcji, których celem jest wyłudzenie VAT, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania sie stosowną czujnością. W tym miejscu WSA w Poznaniu powołał się na cytowany już wyżej wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel, gdzie Trybunał wskazał, że podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. WSA nie pominął też zdania wyrażonego przez Trybunał, z którego wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. WSA w Poznaniu nie pominął też opinii Rzecznika Generalnego, zawierającej stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r. (C – 110/94), z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku.

Stan faktyczny analizowany w sprawie ostatecznie rozstrzygniętej przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 202/10) dotyczył ustalenia dwóch faktów. Po pierwsze, czy wystawca faktur, firma B.K.M. to podmiot istniejący czyli uprawniony do wystawiania faktur. Po drugie czy faktury wystawione przez tę firmę dokumentowały rzeczywisty zakup blachy stalowej. Efektem ustalenia tych faktów miało być potwierdzenie (zanegowanie) prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i wykazanego na fakturach wystawionych przez firmę B.K.M.

Oceniając powyższy stan faktyczny, w uzasadnieniu wyroku, WSA w Poznaniu stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Powołując się na przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że kwota podatku naliczonego jest to suma kwot określonych w fakturach m. in. z tytułu nabycia towarów i usług, WSA w Poznaniu wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika (…) z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu [realnego, rzeczywistego] nabycia towaru lub usługi udokumentowanej fakturą. W konsekwencji, powołując się na orzeczenie NSA z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt. III SA 215/02) sąd orzekający przyjął, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Stanowisko WSA jest spójne z wyrokiem NSA, który zapadł w dniu 13 marca 1998 r. (sygn. akt. I SA/Lu 1240/96) i z którego wynika, że faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. przypomniał też, że przepisy ustawy o VAT wyłączają możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji. Zdaniem sądu, zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek badania stanu faktycznego udokumentowanego fakturą. Badanie takie ma na celu ustalenie, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto, w przypadku stwierdzenia nierzetelności wystawienia faktury, a co za tym idzie – wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego – WSA nakazuje organom skarbowym rozstrzygnąć, czy wyłączenie takie nie narusza zasady neutralności podatku, obwarowanej przez normy prawa unijnego. Dalej WSA wyjaśnił, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż cele opodatkowanej działalności gospodarczej (WSA za: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 417).

WSA w Poznaniu, w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 27 maja 2010 r., dokonał analizy treści dyrektyw unijnych dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (przymierzalność podatków od wartości dodanej i VAT wyjaśnialiśmy szczegółowo w pierwszej części artykułu) oraz orzecznictwa ETS i na tej podstawie wskazał, że podstawowym wyznacznikiem zasad stanowienia prawa oraz zasad jego interpretacji jest ochrona fundamentalnych zasad podatku VAT: powszechności opodatkowania, zachowania warunków konkurencji, opodatkowania konsumpcji, unikania podwójnego opodatkowania, neutralności VAT dla podatnika. Z drugiej jednak strony państwa członkowskie UE mają możliwość ochrony swoich interesów budżetowych i eliminacji przypadków unikania czy też uchylania się od opodatkowania.

WSA w Poznaniu w uzasadnieniu omawianego orzeczenia zauważył również, że celem wprowadzenia normy wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony było zapobieganie oszustwom podatkowym. Sąd dokonując analizy ograniczenia prawa do odliczenia, w kontekście transakcji karuzelowych, powołał się również na znane nam już orzeczenie ETS w sprawie Kittel i zauważył, że w orzeczeniu tym Trybunał uzależnił możliwość powoływania się na prawo do odliczenia przez podatników od wykazania się stosowna czujnością. Trybunał wskazał, iż podatnikami uczestniczącymi w transakcji karuzelowej, którzy będą mogli skorzystać z prawa do odliczenia będą: (…) podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje dotkniętą oszustwem w podatku VAT (…). Trybunał przypomniał ponadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (…)

Przeczytaj też:

  1. Prawne zasady odpowiedzialności podatnika za udział w nielegalnym procederze zwanym karuzelą podatkową. Analiza na podstawie orzecznictwa polskiego i europejskiego. Część I: Zagadnienia ogólne.

 

Powiązane artykuły

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *