Prowadzenie postępowań podatkowych w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

W ostatnich trzech latach zapadły dwa orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które w znaczący sposób wpłynęły na ukształtowanie regulacji prawnych dotyczących prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł, a  funkcjonujących obecnie. Są to wyroki  TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

W wyroku SK 18/09 zostały poddane ocenie regulacje dotyczące przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, obowiązujące po 1 stycznia 1998 r. TK zwrócił uwagę na szczególny charakter tej instytucji, podkreślając, że w przywoływanym okresie ustalenie wielkości dochodu nieujawnionego dokonywał się poprzez wykazanie braku pokrycia dla poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. TK wskazał, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł wiąże się, ze szczególnym określeniem podstawy opodatkowania, która wyznaczana jest na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych zdefiniowanych, jako poniesione wydatki oraz wartość zgromadzonego w danym roku mienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia TK zawarł stwierdzenia, które stanowią podstawę obecnie obowiązujących regulacji prawnych w zakresie opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Trybunał stwierdził: „Mając na uwadze specyfikę podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Trybunał Konstytucyjny poddaje pod rozwagę ustawodawcy zasadność kompleksowego uregulowania tej instytucji, np. w odrębnym rozdziale lub w odrębnym akcie normatywnym, z jednoczesnym wskazaniem, jakie przepisy ogólne mają znajdować do niej zastosowanie.” (vide: uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 str. 85). Argumentując konieczność wprowadzenia zmian, TK wskazał na zasadę poprawnej legislacji oraz konieczność zapewnienia poszanowania zasad szczególnej określoności regulacji podatkowych. TK zauważył, że ustawodawca nie pochylił się wprowadzając nowe regulacje nad zagadnieniami mającymi kluczowe znaczenie dla podatników, a mianowicie, takie które uzależniałoby wysokość stawki sankcyjnej od wysokości zatajonego dochodu, gdyż jak słusznie stwierdził, im mniejsza kwota nieujawnionego dochodu, tym mniejsza szkodliwość społeczna zachowania podatnika, a tym samym większe prawdopodobieństwo nieświadomego naruszenia prawa podatkowego oraz większe ryzyko omyłki organów podatkowych. Powyższy postulat do dnia dzisiejszego nie został zrealizowany. Jak wynika z badań statystycznych w 35% przypadków nieujawniony dochód nie przekroczył 13 000 zł. Według TK wprowadzenie opisanego powyżej postulatu jest jak najbardziej uzasadnione, skoro tak znacząca część decyzji wydawanych dotyczyła niewielkich kwot. Kolejnymi zarzutami do ustawy o Podatku Dochodowym Od Osób Fizycznych oraz ustawy Ordynacja Podatkowa obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., to dotychczasowy niejasny kształt regulacji, który umożliwiał ustalanie przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sposób w istocie nieograniczony czasowo,  nieprawidłowy rozkład ciężaru dowodu, problem w zakresie określenia obowiązków dokumentacyjnych nałożonych na podatnika, nienależyta precyzja ustawodawcy w zakresie opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ konstytucyjny stwierdził w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.: „Nie sposób pominąć w tym miejscu okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. Podkreślenia wymaga, iż w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.” Dalej TK stwierdza: „Jeżeli organ podatkowy potrafi przyporządkować dochód do określonego źródła przychodu, regułą jest opodatkowanie na zasadach ogólnych, w tym również pobranie odsetek od zaległości podatkowej. Problem polega jednak na tym, że ustawodawca nie uregulował zbiegu dwóch instytucji.(…) Warte rozważenia wydaje się wprowadzenie domniemania, że uzyskane przez podatnika przychody nie wynikają z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Taka regulacja określałaby jasno sytuację podatnika, o ile ustalałaby również sposób obalenia domniemania: mógłby on uiścić podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych albo próbować wykazać, że osiągnął przychód, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 UPDOF, znając zakres swoich obowiązków dowodowych. (…) Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 OP podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji”. Powyższe uwagi stanowiły bezsprzecznie wskazówki dla ustawodawcy, który winien ukształtować przedmiotową instytucję z poszanowaniem wskazanych w uzasadnieniu wytycznych.

Orzeczenie z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13, odniosło się wprost do regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. będących w istocie następstwem  poprzednio wydanego i cytowanego orzeczenia TK. Rozstrzygnięcie odniosło się do art. 20 ust. 3 ustawy UPDOF, który stanowi o opodatkowaniu przychodów pochodzących z przychodów ze źródeł nieujawnionych oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W przywołanym wyroku TK zwrócił uwagę na następujące istotne okoliczności: „…, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia „przychody ze źródeł nieujawnionych” i „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”, w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 UPDOF, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. (…) W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy administracji podatkowej powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo „uprzednio”, ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku”.

Wprawdzie TK nie pełni funkcji prawodawczej, to jednak wyroki tej instytucji winny być brane pod uwagę przez ustawodawcę przy wprowadzaniu nowych regulacji. W ustawie z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy UPDOF nastąpiła próba kompleksowego uregulowania kwestii opodatkowania przychodów z nieujawnionych dochodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a ponadto uwzględniła zdecydowaną większość uwag TK. W konsekwencji zdecydowana większość wcześniejszych orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne uległa dezaktualizacji. Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o UPDOF oraz ustawy OP wprowadziła zmianę art. 2 UPDOF, który to przepis reguluje m.in. wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np.: z procederu prostytucji), poprzez przyjęcie domniemania wzruszalnego, iż w przypadku braku przeciwdowodu przyjmuje się, że uzyskane przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej metody. Wielu jurystów wyrażało obawy, że: „…na tym tle dotychczas powstawały i zapewne nadal będą powstawać spore trudności dowodowe. Ich próbkę mogą stanowić znane dylematy dotyczące dochodów z nierządu i wymogi, jakie były stawiane podatnikom tłumaczącym w ten sposób źródło swoich dochodów. Owe trudności mogą wynikać z samego charakteru okoliczności, w których dochody są uzyskiwane, i z braku ich dokumentowania. Ponadto jeśli mówimy o zachowaniach penalizowanych przez ustawę z dnia 6 czerwca 1997 r. – KK , to będzie brakowało woli samooskarżenia się przez podatnika i wyjawienia okoliczności mogących, co prawda, uwolnić go od odpowiedzialności podatkowej, ale mogących także posłużyć do postawienia zarzutów z kodeksu karnego” (zob. Dariusz Strzelec „Dochody opodatkowane i nieopodatkowane jako pokrycie dla dokonanych wydatków a stawka sankcyjna” Przegląd Prawa Podatkowego 5/2016).

Na gruncie niniejszych przepisów pojawia się wątpliwość, czy nowa regulacja nie będzie stanowić pokusy dla organów podatkowych wskazujących w wydanych rozstrzygnięciach, iż podatnik nie wykazał, że dochód pochodzi ze źródła nie mogącego być źródłem prawnie skutecznej umowy, a tym samym skutkującym opodatkowaniem tak uzyskanych przychodów stawką sankcyjną wynoszącą 75 %.

W wyniku działań ustawodawcy wprowadzony został do ustawy UPDOF rozdział 5a -Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Kluczowe znaczenie w tej regulacji ma art. 25 b ustawy, który reguluje: pojęcie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pojęcie wydatku, pojęcie przychodu opodatkowanego oraz pojęcie przychodu nieopodatkowanego.

Odnosząc się do znowelizowanego sposobu rozumienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych należy przytoczyć stanowisko przedstawicieli piśmiennictwa definiujące te przychody, szczególnie w obliczu braku aktualnego orzecznictwa sądowego: „przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, tj. obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz ze źródeł nieujawnionych, a więc obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej” (zob. Janusz Marciniuk „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz” C.H. Beck 2016 r.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedmiotem zainteresowania organów podatkowych w przypadku tej grupy będą przychody wprawdzie ujawnione przed organami podatkowymi, ale w nieprawidłowej wysokości (przychody zaniżone), bądź przychody w ogóle nie ujawnione dotychczas przez podatnika i nie ustalone przez organy podatkowe, bądź organy kontroli skarbowej.

Szczególnie istotnym pojęciem jest definicja wydatku. Zgodnie z analizą przedstawicieli piśmiennictwa wydatkiem jest: „to wartość zgromadzonego przez podatnika w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych przez niego w roku podatkowym środków, ale jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki” (zob. Janusz Marciniuk „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz” C.H. Beck 2016 r.) oraz „…projektodawcy wskazywali, że taka definicja usuwa wątpliwości wyrażane przez Trybunał Konstytucyjny odnoszące się do tego, od jakiego roku podatkowego liczyć okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów nieujawnionych: od roku, w którym zgromadzono mienie (środki finansowe czy rzeczy lub prawa majątkowe), czy też od roku, w którym wydatkowano środki w zakresie, w jakim nie można wykazać okresu, w którym zostały one zgromadzone. Wiąże się to z przyjętą w orzecznictwie regułą, że mienie zgromadzone z nieujawnionych źródeł przychodów podlega opodatkowaniu tylko raz – wtedy gdy zostanie ujawnione; dotyczy to mienia niespożytkowanego zarówno na wydatek, jak i na sfinansowanie wydatku, a więc dotyczy albo ujawnienia posiadania sumy pieniędzy niepochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albo ujawnienia dokonania wydatku pokrytego takimi środkami.” (vide: Dariusz Strzelec „Pojęcie wydatku na potrzeby opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł” Monitor Podatkowy nr 10 /2015). W konsekwencji dokonanej nowelizacji istotnie zmieniła się sytuacja podatnika, gdyż dotychczasowe przepisy stanowiły o odniesieniu wprost okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego do momentu, w którym ujawnione zostały zwiększone wydatki, podczas gdy wg nowej regulacji ujawnienie, że środki na pokrycie wydatków zgromadzono w poprzednich latach podatkowych, to okres przedawnienia liczony będzie właśnie od wskazanego okresu. W założeniu opisany powyżej sposób ukształtowania nowej regulacji winien prowadzić do sytuacji, w której przedawnienie tego rodzaju zobowiązań ma być ułatwione, ale wyłącznie w tych przypadkach, w których możliwym będzie ustalenie momentu zgromadzenia środków na pokrycie wydatków. Organy podatkowe prowadząc postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązane są do uwzględnienia kosztów utrzymania podatników, a tym samym automatycznego pomniejszenia uzyskanych przychodów o te koszty wynikające z powszechnie dostępnych wskaźników. Odnosząc się do powyższego, należy jednak wskazać, iż owa regulacja winna być interpretowana w ten sposób, że organy podatkowe w przypadku przedstawienia należytych dowodów przez podatnika winny dopuszczać możliwość przyjęcia rzeczonego poziomu wydatków na poziomie wyższym od ogólnie przyjętych wskaźników wynikających z dorobku statystycznego Głównego Urzędu Statystycznego.

Odnosząc się do pojęcia przychodu opodatkowanego wypada wskazać, że: „Do kategorii przychodów (dochodów) opodatkowanych, a więc pozycji, o wartość której organ podatkowy będzie pomniejszał wartość zgromadzonego przez podatnika w danym roku mienia lub też wartość wydatkowanych przez niego w tym roku środków, ustawodawca uznaje pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku wartości, spełniające łącznie następujące warunki (art. 25b ust. 3 UPDOF: 1) ich pochodzenie zostanie ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) będzie możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostanie określone lub ustalone, albo zostanie zgłoszone do opodatkowania.” (por. Janusz Marciniuk „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz” C.H. Beck 2016 r.) oraz „Za przychody opodatkowane uważa się także wartości, w odniesieniu do których zobowiązanie zostało określone lub ustalone, czyli opodatkowane właściwym podatkiem” (zob. Dariusz Strzelec „Dochody opodatkowane i nieopodatkowane jako pokrycie dla dokonanych wydatków a stawka sankcyjna” Przegląd Prawa Podatkowego 5/2016). Tego rodzaju działanie ustawodawcy należy uznać za działanie ze wszech miar pozytywne, gdyż w istocie ma ono na celu zapobieżenie wytworzeniu odrębnego sposobu interpretowania pojęcia przychodów opodatkowanych, a tym samym ma zapobiegać rozmyciu nowej regulacji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Szczególnie istotne staje się pojęcie przychodów nieopodatkowanych, które jest definiowane, jako: „Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz które mogą należeć do jednej z 3 grup. Po pierwsze, były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy rozdziału dotyczącego opodatkowania przychodów nieujawnionych lub przepisów odrębnych ustaw. Po drugie, nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy rozdziału o przychodach nieujawnionych lub przepisów odrębnych ustaw. Po trzecie, były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku lub przedawnienia (art. 25b ust. 4 UPDOF.)” (por. Dariusz Strzelec „Dochody opodatkowane i nieopodatkowane jako pokrycie dla dokonanych wydatków a stawka sankcyjna” Przegląd Prawa Podatkowego 5/2016). Analiza powyższej definicji powinna doprowadzić organy podatkowe oraz podatników do wniosku, zgodnie z którym w przypadku cytowanych wariantów dotyczących sposobu rozumienia przychodów nieopodatkowanych w istocie o nałożeniu stawki sankcyjnej podatku wynoszącej 75 % będzie można mówić wyłącznie w przypadku wariantu zdefiniowanego jako przychodu opodatkowanego. W pozostałych wariantach nie powinno być mowy o jakimkolwiek podatku do zapłaty. Powyższe stanowi o znaczącym zliberalizowaniu przywołanej instytucji w porównaniu z dotychczas obowiązujących regulacji.

Reasumując, podatnik odnosi więcej korzyści na gruncie nowo obowiązujących przepisów ze wskazania wprost źródła pochodzenia przychodów, który to zysk wiąże się z możliwością wykazania, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, bądź opodatkowania uzyskanych przychodów według źródła pochodzenia przychodu i regulacji ustawowych nakładających na dany rodzaj przychodu odpowiednią, a więc niższą w porównaniu do stawki sankcyjnej stawkę podatku powiększoną o należne do zapłaty odsetki ustawowe.

 

Na zakończenie należy wspomnieć, iż organy podatkowe prowadząc postępowania na gruncie nowych regulacji winny pamiętać o nowym sposobie ukształtowania ciężaru dowodowego, zgodnie z którym: „Ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa w toku prowadzonego postępowania na podatniku, o czym stanowi art. 25g ust. 1 PDOF. Równocześnie ustawodawca zastrzegł, że reguły tej nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi prowadzącemu postępowanie z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie dostępnych z urzędu danych, tj. posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych lub rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z 17.2.2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1114). Chcąc złagodzić, jak się zdaje, dolegliwości związane z nałożonymi na podatnika obowiązkami dowodowymi, równocześnie mając świadomość, że wydatki mogą być pokrywane przychodami gromadzonymi w dłuższym okresie czasu, w tym również w okresie objętym już przedawnieniem, ustawodawca przewidział w art. 25g ust. 3 UPDOF możliwość jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania pewnych przychodów stanowiących pokrycie wydatku” (por. Janusz Marciniuk „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz” C.H. Beck 2016 r.).

Analiza wprowadzonych regulacji prawnych wskazuje, iż zdecydowana większość postulatów zawartych w przywołanych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do regulacji została zrealizowana. Na dzień dzisiejszy mamy do czynienia z kompleksową regulacją. Ponadto wprowadzone zapisy ułatwiają wykazanie, iż mamy do czynienia z przychodami przedawnionymi, bądź podlegającymi opodatkowaniu według właściwej dla danego źródła podatku stawki. Niemniej jednak nie został uwzględniony postulat TK wskazujący na zasadność wprowadzenia progów związanych z niższymi stawkami sankcyjnymi w przypadku, gdy ujawnione przychody mają niewielką wartość.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Powiązane artykuły

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *