Przedawnienie zobowiązania podatkowego przerwane wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe

Minęły trzy lata od czasu, kiedy Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej i tym samym ukrócił samowolę organów skarbowych (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r. (P 30/11)). Biorąc pod uwagę obszerne wytyczne Trybunału i zgodną z nimi zmianę treści omawianego przepisu dokonaną na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. Nr 1149, dalej: ustawa zmieniająca z 2013 r.), wydawać by się mogło, że z przedawnieniem, na gruncie Ordynacji podatkowej, nie będzie już żadnych problemów interpretacyjnych. Dopisanie w ustawie zdania o którym podatnik został zawiadomiony powinno ostatecznie doprecyzować sprawę. Niestety, nie jest tak. Zobaczmy dlaczego.

Badany przez Trybunał problem dotyczył zawieszania biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego, bez informowania o tym podatnika. Wobec nagminności takich praktyk, Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) uznał za niezgodną z Konstytucją normę art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) w brzmieniu:

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis ten, na mocy ustawy zmieniającej z 2013 r. został zmieniony zgodnie z wymogiem TK. Od dnia 15.10.2013 r., norma art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. brzmi:

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W tym miejscu należy podkreślić, że chociaż TK rozpatrywał stan prawny obowiązujący w okresie od 1.01.2003 r. do 31.08.2005 r., to wyrok Trybunału z 17.07.2012 r. (P 30/11) dotyczy art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. , w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. aż do 15.10.2015 r. Jest tak dlatego, że przepis ten, w całym okresie miał brzmienie tożsame z uznanym za niekonstytucyjne.

Zauważył to sam TK, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 sierpnia 2014 r. (sygn. akt. III SA/Wa 3241/13). W uzasadnieniu można przeczytać, że chociaż orzeczenie TK sygn. akt. P 30/11 odnosi się do stanów prawnych obowiązujących od 1.01.2003 roku do 31.08.2005 r., to znajdzie również zastosowanie do przedawnień zobowiązań, które nastąpiły po 1.09.2005 r. Jest tak dlatego, że norma uznana za niekonstytucyjną była identyczna z tą, która obowiązywała od 1.08.2005 r. Stanowisko takie potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8.01.2013 roku, wydanym w sprawie pod sygn. I SA/Łd 355/12. W uzasadnieniu tego orzeczenia można przeczytać:

Raz jeszcze podkreślić należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Ze względu na tożsamość treści, dalsza części tekstu będzie dotyczyła omawianego przepisu w łącznym okresie obowiązywania, bez ich oznaczania.

Przedawnienie zasada czy wyjątek?

Nie trzeba nikogo przekonywać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego to jedna z ważniejszych instytucji prawnych. Po upływie okresu przedawnienia, podatnik zostaje zwolniony z obowiązku przechowywania dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się ze swoich obowiązków wobec Fiskusa. Upływ czasu wzmacnia przekonanie podatnika, że dokonał rozliczenia zobowiązania podatkowego w sposób prawidłowy. Jednocześnie utrudnia podatnikowi udowodnienie okoliczności powstania tego zobowiązania i jego wysokości, w przypadku ich zakwestionowania przez organy podatkowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc sytuacją wywołującą szereg daleko idących konsekwencji prawnych. Dlatego też, ustawodawca – jak podkreślił TK – powinien ukształtować zawieszenie biegu przedawnienia w taki sposób, który uwzględnieni interesy obu stron: Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz indywidualnego podatnika.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe (czyli należności znane podatnikowi zarówno co do wysokości, jak i terminu płatności) przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest więc zasadą wynikającą z ustawy i oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Przedawnienie następuje z mocy prawa czyli bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może skutecznie żądać zapłaty należności. Dobrowolna zapłata przedawnionego świadczenia skutkuje powstaniem nadpłaty podlegającej zwrotowi. Przedawnienie dyscyplinuje więc organy podatkowe, zmuszając je niejako do egzekwowania zobowiązania podatkowego w ciągu pięciu lat od jego powstania.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instrumentem prawnym zdecydowanie wydłużającym czas na egzekucję należności publicznoprawnych. Z tego względu zawieszenie jest więc instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady przedawnienia. Tylko w szczególnych okolicznościach organy podatkowe mogą korzystać z tego ułatwienia. Jedna z takich szczególnych okoliczności została uregulowana w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. Jest nią wszczęcie postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

TK wiele już razy podkreślał, że przedawnienie, jako nadzwyczajny instrument prawny, nie może być przez ustawodawcę kształtowany w dowolny sposób. Ustawodawca musi uwzględniać wszelkie wynikające z niego skutki gospodarcze, w tym także skutki dla podatników, których zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio dotyka. Przepisy prawa daninowego, muszą więc uwzględniać interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze (orzeczenia: z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01 , OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26; sygn. P 26/10 ; postanowienie sygn. Ts 389/08).

TK podnosił również, że konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych (orzeczenia: z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97; sygn. P 26/10). Skoro więc w polskim systemie prawnym istnieje przedawnienie zobowiązania podatkowego, to nie może on nie funkcjonować. Normie ustawowej musi być przypisany mechanizm realnego z niej korzystania w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych, jednocześnie działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.

In rem contra in personam

Kluczem do zrozumienia dalszych rozważań jest zdefiniowanie faz postępowania karno – skarbowego. Pierwsza faza postępowania nazywana jest in rem (w sprawie). Na tym etapie określony jest tylko czyn i jego kwalifikacja prawna. Efektem czynności, które są podejmowane w fazie in rem ma być ustalenie osoby podejrzanej. Po tym następuje przejście do kolejnej fazy postępowania – in personam (przeciwko osobie). Wtedy dopiero jest możliwe przedstawienie podejrzanemu zarzutów. I to jest właśnie moment, kiedy podatnik dowiaduje się o postępowaniu.

Warto podkreślić, że stan nieświadomości podatnika co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może zostać przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2013 roku, czyli pod rządami art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. w zakwestionowanym przez TK brzmieniu, powszechna była praktyka wszczynania na podstawie tego przepisu postępowań w fazie in rem tak na wszelki wypadek, w celu li tylko prewencji przedawnienia. Organy karnoskarbowe wszczynały postępowania w sprawie w grudniu tego roku, w którym mijał pięcioletni okres przedawnienia. Wszczęcie takiego postępowania następowało w drodze postanowienia, które nie było ani ogłaszane, ani doręczane podatnikowi. Działo się tak dlatego, że do momentu przedstawienia podatnikowi zarzutów, nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Organ tym samym zyskiwał czas na „szperanie” w dokumentach niczego nieświadomego podatnika. Jeżeli coś się znalazło – stawiano zarzuty i to po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Jeśli w toku postępowania nic nie zostało wykryte, podatnik o niczym nie dowiadywał się.

Nie dziwi więc, że w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmiennictwie wskazuje się, że regulacja z art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. spowodowała wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, „Prokuratora i Prawo” nr 3/2011, s. 2 oraz, że utożsamianie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie z wszczęciem postępowania karnego przeciwko osobie mogłoby skutkować wystąpieniem praktyk organów podatkowych nieakceptowanych w demokratycznym państwie prawa (…). W efekcie w każdym przypadku organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego.B. Brzeziński, A. Olesińska,Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej) , „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” nr 1/2011, s. 14).

Nagminność wszczynania postępowań w sprawie tuż przed upływem okresu przedawnienia sprawiła, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) zadał Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie, czy norma art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. nie narusza zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W odpowiedzi, TK, w wyroku z 17.07.2012 r. (P 30/11) wykazał, że na gruncie Ordynacji podatkowej samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego.

Analogiczne rozwiązania zawiera art. 44 § 5 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) oraz art. 102 Kodeksu karnego (dalej: k.k). Skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa zaistnieje dopiero w momencie wszczęcia postępowania „przeciwko osobie”, która popełniła przestępstwo. Zgodnie z art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.) stosowanego na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym, postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na etapie in personam podatnik uzyskuje informację o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego oraz o jego zakresie. Wtedy dopiero podatnik dowiaduje się, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został zawieszony, co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Jak już wcześniej wykazaliśmy, podatnik mógł już wyzbył się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów i ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Zgodnie z art. 86 § 1 o.p. podatnik jest zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

TK, w omawianym wyroku, zgodził się z NSA, że przedstawiony wyżej mechanizm, będący podstawą pytania prawnego, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dotyczy to postępowań, o których podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Nie oznacza to, – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe już w fazie in rem. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Na marginesie należy podnieść, że oprócz fazy, informacja udzielona podatnikowi musi dodatkowo określać zakres prowadzonego postępowania. Stanowisko to potwierdziła praktyka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. akt  III SA/Wa 1303/09 stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, nie powinno być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Zawieszenie biegu okresu przedawnienia nie dotyczy więc podatku PIT, jeżeli postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w zakresie podatku VAT.

Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Konstytucyjna zasada zaufania

Jak już wyżej wspominaliśmy, podstawą wyrokowania przez TK w sprawie P 30/11 było pytanie prawne, czy norma art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. nie narusza zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Domniemanie konstytucyjności mogło – zdaniem NSA – zostać obalone z dwóch powodów. Po pierwsze, norma art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. dopuszcza zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez równoczesnego nałożenia na organ skarbowy obowiązku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Po drugie, rodzi negatywne dla podatnika skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale jednocześnie nie przyznaje mu żadnych środków prawnych służących obronie jego interesów.

Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. TK wyjaśnił, że zasada ta opiera się na pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyrok TK z 14.06.2000 r., sygn. P 3/00 ). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw (orzeczenie TK z 8.12.1992 r., sygn. K 3/92 ).

TK w innym wyroku (sygn. akt. P 41/10) wypowiedział się, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji). Podatnik pozostaje bowiem „wiecznym dłużnikiem” państwa, narażonym na nieustanne kontrole podatkowe i niepewność co do ich wyników. Przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 28.04.2014 r. (sygn. I FPS 8/13 ) w sprawie skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA w uzasadnieniu omawianej uchwały wskazał, że orzecznictwo sądowe ma zapewniać ochronę ustawowych praw podatników i zapobiegać jednostronnej interpretacji prawa przez organy podatkowe. NSA stanął na stanowisku, że podatnik nie może ponosić konsekwencji wadliwych czy wręcz bezprawnych działań organów podatkowych. Odpowiedzialność taka stanowiłaby naruszenie konstytucyjnych zasad praworządności i zaufania do organów państwa.

Aby zasady konstytucyjne mogły być rzeczywiście realizowane, podatnik musi być przede wszystkim świadomy istnienia zobowiązania. Wszystkie okoliczności, w których o.p. przewidujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dla swej ważności wymagają wiedzy podatnika o ich zaistnieniu (art. 70 § 4 o.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8.01.2013 r. (sygn. I SA/Łd 355/12) zauważył, że jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku podniósł również, że przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlatego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki może wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach. Dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest, aby miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

Tezę o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., ze względu na naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa i prawa, postawił również Bogusław Banaszak. Autor ten argumentował, że analizowany przepis nie uzależnia zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, od obowiązku poinformowania podatnika przez organ skarbowy o tym postępowaniu. W wyniku tego, sytuacja obywatela, działającego przecież w zaufaniu do przepisów prawa (reguły określającej termin przedawnienia), jest co najmniej niepewna i to w zasadzie bez ograniczeń czasowych. Podatnik może słusznie przyjąć, że po upływie ustawowego terminu przedawnienia, nie ciąży już na nim zobowiązanie podatkowe i podjąć dowolne decyzje dotyczącego swojego majątku. Niestety, po bliżej nieokreślonym czasie może się okazać, że jego przekonanie – zdaniem organów podatkowych – jest błędne. B. Banaszak również zauważył, że art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. rodzi negatywne skutki dla obywatela, ale jednocześnie nie przyznaje mu jakiegokolwiek środka prawnego, który mógłby służyć mu do obrony jego interesów. Aby uniknąć takich sytuacji, autor zaleca przesuniecie zawieszenia biegu terminu przedawnienia do momentu wszczęcia postępowania in personam. (B.Banaszak O konstytucyjności ustawowej regulacji zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” nr 1/2011, s. 9-17)

W tym miejscu wypada zauważyć, że całkiem odmienne stanowisko jest prezentowane w uzasadnieniu złożonego już w Sejmie projektu zmiany Kodeksu postępowania karnego autorstwa PiS. W uzasadnieniu projektu można przeczytać: oczekiwanie sprawcy, że po upływie określonego, wcześniej ustalonego przez ustawodawcę czasu, nie będzie już ścigany, nie może być traktowane priorytetowo jako przejaw zaufania do państwa i musi ustąpić przed interesem państwa, polegającym na realizacji polityki karnej adekwatnej do zmieniającej się rzeczywistości . Czyżby więc polski ustawodawca chciał zlikwidować instytucję przedawnienia i umożliwić organom śledczym nieograniczone w czasie, orwellowskie wręcz, kontrolowanie każdego z nas?

Przepisy swoje, Skarbówka swoje

Jeszcze przed zmianą brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., dokonaną mocą ustawy zmieniającej z 2013 r., ale już po wyroku TK, Ministerstwo Finansów, w dniu 2.10.2012 r., wydało interpretację ogólną (sygn. PK4/8012/239/AAN/12/1804 ). Konkluzja interpretacji brzmi: „Organy podatkowe zobowiązane są do zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w sytuacji gdy wszczęto wobec niego postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe”. W interpretacji Ministerstwo Finansów zaleciło, żeby zawiadomienie takie było doręczane podatnikowi nie później niż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie przeanalizowanego orzecznictwa można zauważyć, że linia judykatury po dniu 17.07.2012 r. (data wydania wyroku w sprawie P 30/11) w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest jednolita. Jest to oczywiste, biorąc pod uwagę, że na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenia TK mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.(B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009 str.835-853)

Orzeczenie TK winno więc powstrzymać praktykę wszczynania kontroli skarbowych wyłącznie w celu zawieszania biegu terminu przedawnienia. Wydaje się oczywiste, że po wyroku TK z lipca 2012 roku, a tym bardziej po zmianie brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. na mocy ustawy zmieniającej z 2013 roku, skarbówka może się interesować wyłącznie dokumentami, które zostały precyzyjnie określone w postanowieniu o wszczęciu postępowania i to wyłącznie po zawiadomieniu podatnika tak o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, jak i o zawieszeniu biegu okresu przedawnienia. Oczywiście zawiadomienie musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia.

Niestety, urzędy skarbowe znalazły wyjście awaryjne: prejudykat i w praktyce, nadal postępują tak jak przed zmianą prawa. Zawieszają bieg terminu przedawnienia już w dniu wszczęcia postępowania, czyli w fazie in rem. Rzecz jasna bez informowania podatnika. Robią tak korzystając z art. 114a k.k.s. , czyli przepisu w brzmieniu: Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Przepis 114a k.k.s. przewiduje zawieszenie postępowania w oczekiwaniu na prejudykat i jest mocno krytykowany przez praktyków, gdyż  nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia art. 114a k.k.s. jest ochrona fiskalnych interesów państwa, polegająca na udaremnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych ponad okres przewidzianych (gwarantowanych) ustawą lat pięciu. Skutek ten jednak następuje również wówczas, gdy postępowanie karne skarbowe umorzono z braku cech przestępstwa lub wykroczenia. Tym samym norma karnoprocesowa z art. 114a k.k.s. została tu potraktowana w sposób całkowicie instrumentalny, a nawet, rzec by można, arogancki.  (H. Gajewska Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, Monitor Podatkowy 2012, nr 4, s. 16) Literatura przedmiotu jednogłośnie wskazuje, że na podstawie omawianego przepisu wystarczy wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia lub śledztwa, aby przedawnienie zobowiązania podatkowego uległo zawieszeniu de iure. Organy skarbowe wszczynają postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe „wszędzie tam, gdzie zachodzi niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego”. Wszczęcie postępowania powoduje zawieszenie przedawnienia zobowiązania.(G. Łabuda w artykule Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, Prok. i Pr 2011, nr 3, s. 8)

Trudno nie postawić pytania, jak się ma do praktyki wyjaśnienie Ministra Finansów złożone do akt sprawy toczącej się przed TK pod sygn. P 30/11 pismem z 20.01.2012 r.? Ministerstwo Finansów stwierdziło tam, że urzędy skarbowe dysponujące kompetencjami finansowymi organów postępowania przygotowawczego nie wszczynają postępowań karnych skarbowych jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

RPO w uzasadnieniu wniosku zauważył, że „nowa regulacja z art. 70 § 6 pkt. l o.p . spowodowała wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Jako że nominalnie, czym innym jest organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego), czym innym finansowy organ postępowania przygotowawczego (urząd skarbowy), w praktyce zaś osobą kierującą oboma organami jest ta sama osoba (naczelnik), wskazany przepis stał się szybko poręcznym instrumentem wydłużenia możliwości egzekucji zobowiązań podatkowych, prowadzenia postępowań kontrolnych oraz postępowań podatkowych.

Nagminne korzystanie, po wyroku TK, przez organy skarbowe z prejudykatu sprawiło, że w październiku 2014 roku, do TK wpłynął wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (dalej RPO), o zbadanie niezgodności pomiędzy art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. l Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt. l o.p. , w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Dlatego też, RPO w swoim wniosku napisał: Tym samym stanowi to wyjątek od zasady samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego i jako taki z samego założenia może mieć ściśle reglamentowany charakter. Tymczasem (…) art. 114 a k.k.s. nie tylko czyni zadość tej zasadzie, lecz co więcej, stanowi swoiste usankcjonowanie praktyki organów ścigania, polegającej na powodowaniu zawieszaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, co w efekcie powoduje brak możliwości przedawnienia karalności deliktu karnego skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej w oparciu o konstrukcję z art. 44 § 2 k.k.s. oraz niemożność przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o konstrukcję z art. 70 Ordynacji podatkowej (…) Jest to regulacja chybiona, stanowiąc w istocie jeden ze zdecydowanie zbyt wielu przejawów nowelizacji kodeksu karnego skarbowego plastycznie określonych przez Z. Siwika (wszak głównego twórcę tej ustawy) mianem »od tyłu i znienacka« .

Po latach potyczek prawnych o jednolitą i zgodną z Konstytucją wykładnię przepisów o zawieszeniu biegu okresu przedawnienia, wydawało się, że został wypracowany prosty, zrozumiały i sprawiedliwy sposób postępowania. Nadzwyczajnemu uprawnieniu Fiskusa odpowiadało prawo do informacji podatnika. Dawało ono słabszej stronie postępowania, możliwości argumentacji i obrony swoich racji.

Właśnie, wydawało się. Do czasu zmiany przepisu art. 70 § 1 pkt. 6 o.p. , urzędy w praktyce ignorowały wyrok Trybunału, a interpretację Ministerstwa Finansów z dnia 2.10.2012 roku interpretowały swobodnie, czyli tak, jak im akurat pasowało. W końcu ustawodawca zmienił przepis, zamykając tym samym furtkę do nadużyć. Organy podatkowe poszły więc na około. Wykorzystują inny przepis, aby nadal korzystać z dobrodziejstwa zawieszania biegu okresu przedawniania w fazie id rem i to bez informowania o tym podatnika.

Sprawa z wniosku RPO została zarejestrowana pod sygn. akt. K 31/14. Na orzeczenie TK niestety trzeba poczekać.

Powiązane artykuły

Komentarze

  1. Dlaczego nie karze się Naczelników US za to ,że obchodzą przepisy prawa? Jak zrobi to obywatel ,to od razu jest karany. A ponadto ,czy naszych prawników i rządzących nie stać na ustanowienie dobrego prawa? TK idzie po łatwiźnie ,gdyż powinien na sprawę spojrzeć całościowo, a wnioski RPO traktować priorytetowo ,a nie zwlekać,ponieważ dotyczą milionów osób. Ustanie biegu przedawnienia powinno liczyć się od udokumentowanego i skutecznego przedstawienia zasadnych zarzutów, od których można się odwołać do Izby Skarbowej i dopiero po jej decyzji nastąpić by mogło wstrzymanie przedawnienia.Ponadto należy dokładnie określić co ma być zawarte w piśmie zawiadamiającym o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w fazie in rem np.podanie kwalifikacji prawnej czynu,wysokość zobowiązania i kto powinien -jaki organ i kto personalnie podpisywać takie zawiadomienia-przecież to jest proste ,ale ile spraw sądowych mniej>

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *